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CONCEPTO UNIFICADO DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Diario Oficial No. 45.229, de 25 de junio de 2003
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -
NUMERO 1 DE JUNIO 19 DE 2003
GENERALIDADES.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL.
DESCRIPTORES: OBLIGACION TRIBUTARIA
1. LA OBLIGACION TRIBUTARIA Y SUS ELEMENTOS.
Para efectos de precisar el concepto de la obligación tributaria es necesario partir de la noción de relación jurídica tributaria.
En tal sentido, el Consejo de Estado mediante Auto del 20 de mayo de 1994, Expediente 5457 señaló:
"...la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas".
Siguiendo la doctrina citada se puede afirmar que la obligación tributaria sustancial es una especie del género relación jurídico-tributaria.
DESCRIPTORES: OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL
1.2. OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL.
El artículo 1o del Estatuto Tributario establece:
"Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo".
Conforme con esta disposición surgen algunas características de la obligación tributaria sustancial:
- Se origina por la realización del hecho generador del impuesto. Nace de la Ley y no de los acuerdos de voluntades entre los particulares. La Ley crea un vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto activo o acreedor de la obligación queda facultado para exigirle al sujeto pasivo o deudor de la misma el pago de la obligación. La obligación tributaria sustancial tiene como objeto una prestación de dar, consistente en cancelar o pagar el tributo.
En conclusión, la obligación tributaria sustancial nace de una relación jurídica que tiene origen en la Ley, y consiste en el pago al Estado del impuesto como consecuencia de la realización del presupuesto generador del mismo.
DESCRIPTORES: OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL
1.3. OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL.
La obligación tributaria formal comprende prestaciones diferentes de la obligación de pagar el impuesto; consiste en obligaciones instrumentales o deberes tributarios que tienen como objeto obligaciones de hacer o no hacer, con existencia jurídica propia, dirigidas a buscar el cumplimiento y la correcta determinación de la obligación tributaria sustancial, y en general relacionadas con la investigación, determinación y recaudación de los tributos. Entre las obligaciones formales se pueden citar la presentación de las declaraciones tributarias, la obligación de expedir factura y entregarla al adquirente de bienes y servicios, la de llevar la contabilidad, la de suminis trar información ocasional o regularmente, la de inscribirse como responsable del impuesto sobre las ventas, etc.
A partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002, constituyen obligaciones formales adicionales para el intermediario del servicio de arrendamiento sometido al Impuesto sobre las Ventas: trasladarle al responsable del régimen común prestador del servicio la totalidad del IVA generado, dentro del mismo bimestre de su causación; para este efecto, deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para quien solicita la intermediación, así como el impuesto trasladado. Igualmente, deberá solicitar al mandante de la intermediación y al arrendatario, constancia de la inscripción en el régimen del impuesto sobre las ventas al que pertenecen.
DESCRIPTORES: OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL-ELEMENTOS
1.4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL.
El artículo 338 de nuestra Constitución Política establece:
"En tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos o pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos..."
De lo expuesto se establece que los elementos de la obligación tributaria son:
Hecho Generador: Es el presupuesto establecido en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Sujeto Activo: Es el acreedor de la obligación tributaria. El Estado como acreedor del vínculo jurídico queda facultado para exigir unilateral y obligatoriamente el pago del impuesto, cuando se realiza el hecho generador; Para efectos de la administración del IVA está representado por la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, como el sujeto activo de la obligación tributaria.
Sujeto Pasivo: Es el deudor de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas, jurídicamente el responsable es el sujeto pasivo, obligado frente al Estado al pago del impuesto.
Sujeto Pasivo Económico: Es la persona que adquiere bienes y/o servicios gravados, quien soporta o asume el impuesto. El sujeto pasivo económico no es parte de la obligación tributaria sustancial, pero desde el punto de vista económico y de política fiscal es la persona a quien se traslada el impuesto y es en últimas quien lo asume.
Sujeto Pasivo de Derecho: Es el responsable del recaudo del impuesto, actúa como recaudador y debe cumplir las obligaciones que le impone el Estado. (Ej. Presentar la declaración y pagar el impuesto), so pena de incurrir en sanciones de tipo administrativo (Sanción por extemporaneidad, sanción moratoria, etc.) y de tipo penal.
No obstante lo anterior, y como situación especial, se presenta el evento que en cierto tipo de operaciones concurren en el mismo sujeto la calidad de sujeto pasivo de Derecho y de sujeto pasivo económico; tal es el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas que pertenecen al régimen común y realizan operaciones gravadas con responsables del régimen simplificado caso en el cual el responsable del régimen común debe generar el impuesto y efectuar la retención en la fuente, vale decir que, del pago efectuado al responsable del régimen simplificado no le es detraído valor alguno por concepto de Imp uesto sobre las Ventas, debiendo el responsable del régimen común asumir dicho gravamen.
Base Gravable: Es la magnitud o la medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la tarifa para determinar la cuantía de la obligación tributaria.
Tarifa: Es el porcentaje o valor que aplicado a la base gravable determina el monto del impuesto que debe pagar el sujeto pasivo.
DESCRIPTORES: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - CARACTERISTICAS
1.5. CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
El Impuesto sobre las ventas es un impuesto del orden nacional, indirecto, de naturaleza real, de causación instantánea, y de régimen general.
- Es impuesto, por consistir en una obligación pecuniaria que debe sufragar el sujeto pasivo sin ninguna contraprestación. - Es del orden nacional porque su ámbito de aplicación lo constituye todo el territorio nacional y el titular de la deuda tributaria es la nación. - Es indirecto porque entre el contribuyente, entendido como quien efectivamente asume la carga económica del impuesto y la nación como sujeto activo, acreedor de la obligación tributaria, media un intermediario denominado responsable. Jurídicamente quien asume la responsabilidad del impuesto frente al Estado no es el sujeto pasivo económico sino el responsable que por disposición legal recauda el gravamen. - Es de naturaleza real por cuanto afecta o recae sobre bienes y servicios, sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación. - Es un impuesto de causación instantánea porque el hecho generador del impuesto tiene ocurrencia en un instante o momento preciso, aunque para una adecuada administración la declaración se presenta en periodos bimestrales. En consecuencia para efectos de establecer la vigencia del impuesto se debe acudir a la regla consagrada en el artículo 338 de la Constitución Política. - Es un impuesto de régimen de gravamen general conforme con el cual, la regla general es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la Ley.
Además, se puede señalar que el impuesto sobre las ventas es un gravamen al consumo, bajo la modalidad de valor agregado en cada una de las etapas del ciclo económico del bien. Para que el impuesto causado sea efectivamente recibido por el Estado, se requiere que en la operación intervenga uno de los sujetos a los cuales la ley le ha conferido la calidad de "responsable" del tributo.
Los responsables del impuesto, deben cumplir con las obligaciones inherentes a tal calidad y que legalmente les han sido atribuidas, entre ellas está la de facturar, recaudar, declarar y pagar el impuesto generado en las operaciones gravadas; en caso de incumplimiento de sus obligaciones deberán responder a título propio ante el Fisco Nacional.
Por lo anterior, si el responsable, por cualquier circunstancia, dejó de recaudar el impuesto al que legalmente estaba obligado, deberá pese a ello, declararlo y pagarlo a la Administración Tributaria, sin perjuicio de la acción que tendría contra el contribuyente (afectado económico), para obtener el reintegro de los valores adeudados a título del impuesto.
Lo anterior indica entonces, que si surgen conflictos entre las partes con ocasión del pago del gravamen, éstos pertenecen al ámbito privado de los particulares y en tal medida deberán ser solucionados sin que puedan ser oponibles al fisco nacional, ya que los efectos fiscales de las relaciones contractuales se producen con independencia de las cláusulas convenidas y de las consecuencias que ellas puedan acarrear.
HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
HECHOS GENERADORES.
DESCRIPTORES: HECHOS GENERADORES
1. ELEMENTOS QUE CONFIGURAN EL HECHO GENERADOR.
El hecho generador del Impuesto sobre las Ventas está compuesto de varios elementos, los cuales permiten estudiar el impuesto de una manera sistemática, a saber:
1.1. ELEMENTO OBJETIVO O MATERIAL.
Es el hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas el elemento objetivo consiste en la venta de bienes corporales muebles, conforme con la definición que para efectos del impuesto contempla el artículo 421 del Estatuto Tributario, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la realización de juegos de suerte y azar.
El Estatuto Tributario señala de manera expresa los responsables del impuesto sobre las ventas en los artículos 420 lit. d), 437, 438, 441 a 446, 468-2, parágrafo y 468-3. Al tema se refiere el Decreto 522 de 2003, artículo 1o.
El Impuesto sobre las ventas es de causación instantánea porque cada hecho generador que se realice se genera el impuesto. Los artículos 429 a 436 señalan los momentos en los cuales se entiende realizado el hecho generador y surge como consecuencia la obligación de registrar contablemente la operación y el impuesto. En el Impuesto sobre las Ventas para una eficaz administración del mismo la declaración se presenta por períodos bimestrales, consolidando operaciones realizadas durante el lapso previsto en la Ley, para conformar la base de autoliquidación del impuesto.
Busca establecer en dónde se entiende realizado el hecho generador, para lo cual es preciso estudiar los efectos de la ley en el espacio.
El artículo 18 del Código Civil establece: "La Ley es obligatoria tanto a los nacionales como a los extranjeros residentes en Colombia". Conforme con dicha disposición las leyes no obligan más allá de las fronteras del país. La excepción a este principio es la extraterritorialidad de la ley en los casos taxativamente establecidos por el legislador. A su vez, el artículo 57 del Código de Régimen Político y Municipal (Ley 4ª de 1913) señala: "Las leyes obligan a todos los habitantes del país, incluso a los extranjeros, sean domiciliados o transeúntes, salvo, respecto de éstos, los derechos concedidos por los tratados públicos".
Nuestra Ley acoge como principio la territorialidad de las leyes, es decir, que las leyes no obligan más allá de las fronteras del país; desde luego tiene algunas salvedades, en desarrollo de la teoría de los estatutos, ya sea el estatuto personal, el real o el mixto. Las excepciones se originan principalmente por razón misma de su soberanía toda vez que no se puede quedar sometido a la influencia de la ley extranjera y es así como nuestro código consagró las excepciones que brevemente analizadas son las siguientes:
a) Estatuto Personal.
Según el artículo 19 del Código Civil los colombianos residentes o domiciliados en país extranjero permanecerán sujetos a la ley colombiana: (...)
El Estatuto personal define, pues, cómo el colombiano está sometido a su ley nacional, lex fori, en multitud de situaciones en que no podía dejarse su reglamentación a la ley extranjera; esas leyes son las del estado civil, las que fijan su capacidad, determinan los derechos y obligaciones de familia entre parientes colombianos y entre parientes colombianos y extranjeros, desde luego cuando se trate de ejecutar actos que deben tener efecto en Colombia. Por lo mismo será la ley colombiana la que determina el lugar que el "de cujus" ocupó en la sociedad y en la familia, su calidad de casado, soltero, viudo, padre, hijo, etc., y ella misma señalará los derechos de los colombianos, aun en sucesión abierta en el extranjero, lo mismo que los derechos que se deriven del patrimonio, separación, divorcio, paternidad y filiación, legítima, natural o adoptiva, patria potestad, potestad marital, alimentos, órdenes de sucesiones legítimas, porción conyugal, etc.
b) Estatuto Real.
Los bienes, como parte del territorio nacional en cada país, deben regirse por la ley local cualesquiera que sean sus dueños, en virtud del derecho de soberanía del Estado que no permitiría en materia tan trascendental la injerencia de la ley extranjera y es por eso por lo que el artículo 20 del Código Civil preceptúa: "Los bienes situados en los territorios, y aquellos que se encuentren en los estados, en cuya propiedad tenga interés o derecho la Nación, están sujetos a las disposiciones de este código, aun cuando sus dueños sean extranjeros y residan fuera de Colombia".
Será entonces la ley colombiana la que regirá toda relación jurídica referida a los bienes situados dentro del territorio nacional; es ella la que regula la naturaleza y extensión de los derechos reales, los modos de adquirir y transmitir, lo relativo a la posesión, tenencia y goce de los bienes, impondrá imperativos tales como los de la libre enajenación de bienes raíces, la prohibición de que éstos pertenezcan a gobiernos extranjeros; la limitación de los usufructos y fideicomisos sucesivos; la intransmisibilidad de los derechos de uso y habitación, el régimen de las servidumbres legales, las solemnidades para la transmisión de bienes raíces y otros derechos, la expropiación por causa de utilidad pública, etc.". (C. E, Sent. Mar. 18/71).
Ahora bien el Estatuto Tributario señala los hechos generadores del gravamen (Art. 420 y s.s) y a continuación consagró ciertas reglas a seguir en eventuales casos en que podría generarse el impuesto.
En el caso de las "ventas de bienes corporales muebles" es claro que el principio de territorialidad impone que se tenga como referencia la situación o ubicación material de los bienes.
Para el caso de la prestación de servicios, la Ley es clara al señalar el elemento espacial, el territorio nacional. Lo que aquí interesa para que surja el cobro del impuesto es que el servicio se preste dentro del territorio del Estado y no aplica sobre servicios que se presten en el exterior. Lo determinante es el lugar donde se materialice la obligación de hacer correspondiente, al menos en su inicio, aunque la realización se complete o perfeccione fuera del territorio nacional. Posteriormente se analizarán las reglas que acoge nuestro Estatuto Tributario para la prestación de servicios.
No obstante, como cuestión excepcional, la Ley 488 de diciembre 24 de 1998, (artículo 53) introdujo una modificación en materia del impuesto sobre las ventas, específicamente en materia de prestación de servicios que afecta el principio de territorialidad de la ley en cuanto los servicios taxativamente enumerados en el Estatuto Tributario artículo 420, parágrafo 3 numeral 3 aun cuando ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia y por lo mismo generan el impuesto sobre las ventas.
c) Estatuto Mixto.
En el Estatuto mixto se atiende a consideraciones de carácter tanto personal como real, vale decir que la Ley toma en cuenta la calidad del sujeto pasivo (económico y de derecho) como la naturaleza del bien.
DESCRIPTORES: HECHOS GENERADORES
2. HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
Por hecho generador se entiende el presupuesto de hecho expresamente definido en la Ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
El Estatuto Tributario en el Libro Tercero, Título I que trata del Hecho Generador del Impuesto sobre las Ventas, en su artículo 420, señala los hechos sobre los que recae el impuesto, así:
"El impuesto a las ventas se aplicará sobre:
a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;
b) La prestación de los servicios en el territorio nacional;
c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente;
d) La circulación, venta u operación de los juegos de suerte y azar, excepto las loterías /.../
PARÁGRAFO 1o. El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos..."
Por regla general el impuesto sobre las ventas no se aplica en la venta de activos fijos, entendiéndose como tal el bien corporal mueble que no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por consiguiente quien compra o importa una máquina paga el impuesto, pero si la máquina constituye activo fijo y posteriormente se vende, sobre dicha venta no se aplica el impuesto sobre las ventas.
Como excepciones a la regla general se encuentran: 1.) El caso de los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros, caso en el cual será responsable el mandatario, consignatario o similar. Quien encarga la venta del activo fijo no es responsable. 2.) La venta de aerodinos, caso en el cual siempre se causa el impuesto, así se trate de un activo fijo. En tal evento son responsables tanto el comerciante como los vendedores ocasionales de tales bienes; actuando como agente retenedor del ciento por ciento (100%) del impuesto la Unidad Administrativa del Aeronáutica Civil.
Es preciso señalar que el artículo 420 del Estatuto Tributario consagra el régimen de gravamen general conforme con el cual, todas las ventas de bienes corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el IVA, salvo las excepciones taxativamente señaladas en las disposiciones legales.
Como se observa, el impuesto sobre las ventas recae sobre transacciones básicas y generales, específicamente sobre bienes y actividades, así encontramos que constituye hech o generador de este gravamen la venta conforme con la definición que para efectos del impuesto contiene el artículo 421 del Estatuto Tributario, la importación de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, así como la prestación de servicios en el territorio nacional y la realización de juegos de suerte y azar.
HECHO GENERADOR EN LA VENTA DE BIENES.
DESCRIPTORES:
VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
RETIRO DE BIENES
INCORPORACION DE BIENES MUEBLES A INMUEBLES
TRANSFORMACION DE BIENES GRAVADOS EN NO GRAVADOS
1. VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES.
El artículo 421 del Estatuto Tributario consagra la definición legal de "venta" para efectos del impuesto sobre las ventas, así:
"Para los efectos del presente libro se consideran ventas:
a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a TITULO gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros;
Es necesario considerar que, el concepto de venta para efectos del IVA no es sólo el que se entiende habitualmente en las operaciones mercantiles, o sea intercambiar una cosa por un precio, sino que es más amplio, abarcando operaciones y transacciones que para el derecho civil y/o comercial no son ventas o formalmente no se hacen aparecer como tales, pero para el impuesto sobre las ventas constituyen hecho generador.
b) Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa;
El retiro de inventario que efectúe el responsable, para su uso o para formar parte de activos fijos de la empresa, se enmarca dentro del concepto de venta y por lo mismo constituye hecho generador del gravamen, incluido el retiro de tales bienes para obsequiarlos.
Cuando una persona natural destina parte de sus activos movibles para conformar una empresa unipersonal, por expresa previsión del artículo 30 del Decreto 3050 de 1997, no se considera que existe transferencia de dominio respecto de los activos movibles involucrados y en consecuencia no hay lugar a que se genere el impuesto;
c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.
Vale la pena recordar que en el caso de fusión y escisión de sociedades, no se considera que existe enajenación entre las sociedades fusionadas, tal como lo prevé el artículo 428-2 en concordancia con el artículo 14-1 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LA VENTA DE BIENES. BIENES EXCLUIDOS. BIENES GRAVADOS. BIENES EXENTOS
1.1. CLASIFICACION DE LOS BIENES.
En la medida que el artículo 420 del Estatuto Tributario, califica como hecho generador del impuesto sobre las ventas la enajenación e importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, se infiere la existencia de bienes con características propias que determinan o no que las operaciones realizadas se enmarquen dentro de los parámetros dispuestos por la citada disposición.
Por lo tanto, es necesario precisar lo que se entiende por bienes, así como la clasificación de los mismos frente al impuesto sobre las ventas:
El Código Civil Colombiano, en su artículo 653 define el concepto de "bienes" en los siguientes términos:
"Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.
Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro.
Incorporales, las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas".
Artículo 654 "Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles".
A su vez el artículo 655 señala:
"Muebles son los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellos a sí mismos, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el artículo 658".
De acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta que el Impuesto sobre las Ventas se genera en la venta de bienes corporales muebles, nos referiremos en forma concreta a la clasificación que la ley tributaria hace de los mismos con base en consideraciones de índole económica y social.
Para efectos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles se clasifican en:
a) Bienes Gravados;
b) Bienes Excluidos, y
c) Bienes Exentos.
DESCRIPTORES: BIENES GRAVADOS
Son aquellos que causan el impuesto y en tal sentido se les aplica la tarifa general o una tarifa diferencial, según sea el caso.
DESCRIPTORES: BIENES EXCLUIDOS
Son aquellos que no causan el impuesto sobre las ventas por expresa disposición de la ley; por consiguiente, quien comercializa con ellos exclusivamente, no se convierte en responsable ni tiene obligación alguna en relación con el gravamen. Si quien los produce o comercializa pagó impuestos en su etapa de producción o comercialización, dichos impuestos no dan derecho a descuento ni a devolución, constituyen un mayor costo del respectivo bien. (Artículos 424 y siguientes del Estatuto Tributario).
DESCRIPTORES: BIENES EXCLUIDOS- CRITERIOS PARA SU DETERMINACION
1.1.2.1. CRITERIOS PARA LA DETERMINACION DE LOS BIENES EXCLUIDOS.
En Colombia se aplica el régimen de gravamen general en materia del impuesto sobre las ventas, en virtud del cual todas las ventas de bienes corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importaciones de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el IVA, salvo las excepciones taxativamente contempladas en las normas legales.
Como principio general es preciso señalar que la doctrina y la jurisprudencia, tanto de la Honorable Corte Constitucional, como del Consejo de Estado son concurrentes al señalar que las excepciones son beneficios fiscales de origen legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial; en tal sentido su interpretación y aplicación como toda norma exceptiva es de carácter restrictivo y por tanto sólo abarca los bienes y servicios expresamente beneficiados por la Ley que establece la exención o exclusión, siempre y cuando cumplan con los requisitos que para el goce del respectivo beneficio establezca la misma Ley.
Para efectos de la exclusión del impuesto sobre las ventas de unos determinados bienes, la Ley acoge la nomenclatura arancelaria NANDINA vigente. La Ley establece dicha metodología con el objeto de señalar de manera precisa los bienes a que se refiere.
Conforme con dicha nomenclatura se han adoptado criterios de interpretación general sobre los bienes que comprenden una determinada partida arancelaria, así:
a) Cuando la Ley indica textualmente la partida arancelaria como excluida, todos los bienes de la partida y sus correspondientes subpartidas se encuentran excluidos;
b) Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria pero no la indica textualmente, tan sólo los bienes que menciona se encuentran excluidos del Impuesto sobre las ventas;
c) Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria citando en ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con la exclusión;
d) Cuando la Ley hace referencia a una subpartida arancelaria sólo los bienes mencionados expresamente en ella se encuentran excluidos;
e) Cuando la partida o subpartida arancelaria señalada por el legislador no corresponda a aquella en la que deben clasificarse los bienes conforme con las Reglas Generales Interpretativas, la exclusión se extenderá a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación;
f) Cuando la ley hace referencia a una subpartida arancelaria de diez (10) dígitos, únicamente se encuentran excluidos los comprendidos en dicha subpartida.
La División de Arancel de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales es la oficina competente para señalar la clasificación arancelaria de los bienes, teniendo en cuenta composiciones químicas, características fisicoquímicas y procesos de obtención entre otros.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS
Son aquellos que causan el impuesto, pero se encuentran gravados a la tarifa 0 (cero); los productores de dichos bienes adquieren la calidad de responsables con derecho a devolución, pudiendo descontar los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios y en las importaciones, que constituyan costo o gasto para producirlos y comercializarlos o para exportarlos. La relación de los anteriores bienes está determinada en los artículos 477 a 479 y 481 del Estatuto Tributario.
La diferencia entre bienes exentos y excluidos básicamente está determinada en que los productores de bienes exentos y los exportadores, tienen la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a descuentos (impuestos descontables) y devoluciones, con la obligación de inscribirse y declarar bimestralmente. En cambio los productores y comercializadores de bienes excluidos no s on responsables del IVA, y no tienen derecho a solicitar impuestos descontables ni devoluciones.
En caso de realizar operaciones excluidas junto con otras gravadas o exentas, el responsable del IVA llevará registros contables separados de tales operaciones para aplicar los impuestos descontables únicamente sobre las que le dan tal derecho, conforme con lo previsto en los artículos 485 a 498 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
1.2. ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO.
Conforme con el artículo 421 del Estatuto Tributario, se considera venta todo acto que implique la transferencia del dominio de bienes corporales muebles. Comprende tanto las operaciones a título oneroso como a título gratuito, sin que interese para efectos de la generación del impuesto la denominación de los contratos o sus condiciones, ni el hecho de que se realicen por cuenta de terceros.
A continuación se mencionan algunos casos especiales que ilustran el alcance del concepto de "venta" para efectos del impuesto sobre las ventas como la permuta, la donación, la dación en pago, el remate de bienes, entre otros.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - PERMUTA
ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
De conformidad con el artículo 1955 del Código Civil "la permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro."
La diferencia esencial entre la compraventa y la permuta radica en que en la compraventa el precio es en dinero, por lo menos en la mitad de su valor, y en la permuta, en cambio, es esencial que el precio consista en cosa distinta a dinero, en más de la mitad de él por lo menos. A su turno el artículo 1958 del mismo ordenamiento señala que las disposiciones relativas a la compraventa se aplicarán a la permuta en todo lo que no se oponga a la naturaleza de este contrato. Cada permutante será considerado como vendedor de la cosa que da, y el justo precio de ella a la fecha del contrato se mirará como precio que paga por lo que recibe en cambio. En consecuencia la permuta implica transferencia de dominio a título oneroso, lo cual conlleva que para efectos del impuesto sobre las ventas se considere "venta", de conformidad con lo establecido en el literal a) del artículo 421 del Estatuto Tributario, generándose el impuesto sobre las ventas correspondiente si de lo que se trata es de la permuta de bienes corporales muebles gravados que no constituyan activos fijos para el responsable.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - DONACION
ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
De acuerdo con el artículo 1443 del Código Civil "la donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta".
La donación constituye una transferencia de dominio a TITULO gratuito, que tratándose de bienes muebles no excluidos, para efectos fiscales, es un hecho que constituye venta; por lo tanto, si la donación versa sobre bienes muebles gravados, y que adicionalmente no constituyen activos fijos para el responsable, se genera impuesto sobr e las ventas.
Contrario sensu, si la donación recae sobre bienes muebles que constituyen activos fijos, en razón a que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, a la luz del parágrafo 1o del artículo 420 del Estatuto Tributario, no se causa Impuesto sobre las Ventas, salvo que se trate de ventas a nombre de terceros o de aerodinos.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - DACION EN PAGO. ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
De conformidad con lo previsto en el artículo 421 del Estatuto Tributario, el pago en especie es una operación comercial considerada venta y, como tal, sujeta al Impuesto sobre las Ventas.
En tal virtud la tradición del dominio de un bien corporal mueble gravado que se da como pago bajo la modalidad de la dación en pago es un hecho generador del impuesto siempre que el deudor tenga la calidad de responsable. Así las cosas, el deudor deberá cobrar el impuesto correspondiente al acreedor que recibe la mercancía o bien.
Efectuadas las precisiones anteriores es necesario tener presente que conceptos tales como la habitualidad, el objeto social y la calidad de comerciante, inciden en la determinación del presupuesto previsto en la ley como generador del tributo.
Tal es el caso de un banco que vende los bienes recibidos en dación en pago evento en el cual no es responsable del impuesto sobre las ventas en atención a que la condición de comerciante que tienen las entidades bancarias, según el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de estas entidades es un servicio financiero, mas no la de vender habitualmente bienes en desarrollo de una explotación económica, sino que efectúan ventas forzadas, por la situación comercial que lleva al deudor a entregar bienes para extinguir una obligación exigible.
En el caso de sociedades intervenidas por la Superintendencia Bancaria cuando éstas reciben de sus deudores bienes corporales muebles en pago de sus deudas y a su vez los entregan a sus acreedores en pago de las deudas que tienen con éstos, se causa el impuesto sobre las ventas.
Tratándose de la adjudicación de una parte del inventario de existencias de mercancías gravadas con el impuesto sobre las ventas, por parte de la sociedad de responsabilidad limitada a los socios con el propósito de pagar sus aportes y la reserva legal, transacción que recibe el nombre jurídico de "dación en pago", se causa el impuesto sobre las ventas, en atención a que la sociedad de responsabilidad limitada es responsable de este gravamen.
Si el socio al cual le asignaron parte del inventario de la sociedad de responsabilidad limitada, no se dedica al comercio, ni lo lleva a cabo en forma habitual, no sería responsable del impuesto sobre las ventas, ya que estaría frente a una venta forzada, causada por la dación en pago referida.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - REMATE DE BIENES. ACTOS QUE IMPLICAN TRANSFERENCIA DEL DOMINIO
Toda transferencia del derecho de dominio de bienes corporales muebles a título gratuito u oneroso, con independencia de la designación del contrato o negociación que dé origen a esa transferencia, genera el Impuesto sobre las Ventas.
La venta forzada y la pública subasta, constituyen formas especiales de negociación que igualmente tienen por objeto transferir e l dominio por lo cual cuando se efectúe el remate de un bien mueble gravado, éste se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas, porque dicha operación conlleva la transferencia de dominio a título oneroso.
Sobre el tema, el Tribunal Superior de Bogotá en Auto del 5 de octubre de 1995 expresó:
"(...) Ahora bien, el remate - como lo tienen dicho la jurisprudencia y la doctrina nacionales- equivale a una venta forzada en pública subasta de los bienes del deudor ejecutado, con intervención del juez, para que con su producto se pague el valor de una deuda en ejecución. Y esa es la razón para que las normas sustanciales que gobiernan la venta de bienes y las de carácter tributario no le sean ajenas, al punto que ese acto tiene naturaleza sustantiva y procesal, como también lo ha expresado la jurisprudencia.
"El remate conduce a transferir el dominio que tiene el ejecutado sobre la cosa rematada a favor del rematante. Por tanto, si para ello es menester el pago de los impuestos al rematante, como ya se expresó, de inmediato ha de concluirse que la cancelación de los impuestos mencionados debe efectuarse de los dineros recaudados en la subasta pública, a propósito que es el tradente, en este evento obligado, a quien corresponde asumir su cancelación y por ende constituye un (sic) evidente reducción del valor del recaudo del remate".
No obstante lo anterior y para que la obligación tributaria se configure, es necesario que el enajenante de los bienes tenga la calidad de responsable del impuesto, en los términos del artículo 437 del Estatuto Tributario, y la liquidación y pago del impuesto así causado dependerá del régimen al cual pertenezca el enajenante.
Si el enajenante es responsable del régimen común, el impuesto correspondiente hará parte del precio o valor producto del remate, y deberá incluirlo en la declaración del bimestre correspondiente.
Por el contrario, si el enajenante pertenece al régimen simplificado, de conformidad con lo establecido en el parágrafo del citado artículo 437-2, el precio del remate no contendrá ningún valor por concepto de impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - CONTRATO DE SUMINISTRO
El contrato de suministro se encuentra definido en el artículo 968 del Código de Comercio como aquel por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir a favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios.
En consecuencia el contrato de suministro conforme con la legislación comercial puede ser de bienes o servicios, esto es, podrá ser suscrito para la venta de bienes corporales muebles o para la prestación de servicios y en tal orden de ideas constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas.
Es claro que la prestación de un servicio determinado podrá consistir únicamente en mano de obra o incluir también el suministro de bienes y elementos requeridos, según el servicio de que se trate, por lo tanto es importante distinguir cuándo se está en presencia de una compra y cuándo de un servicio.
Será compra cuando quien ejecuta la obra suministra la materia principal. Por ejemplo se solicita a un sastre que confeccione un vestido y este suministra el material.
Será servicio cuando la materia con la cual se va a ejecutar la obra la suministra quien ordena el servicio.
Cuando en la misma operación se presentan los dos elementos (compra y servicio) es necesario determinar el elemento preponderante. Ejemplo: Cuando el objeto del servicio es la reparación del motor de un vehículo, si quien lo repara compra los repuestos por su cuenta y después factura el total, mano de obra y repuestos, en la medida que la actividad realizada corresponde a una sola operación la factura no admite fraccionamiento y por lo mismo ésta debe comprender el valor total de la actividad contratada, cual fue la prestación del servicio de reparación. Además de lo anterior, la materia principal la constituye el bien que se repara cual es el motor del vehículo.
Para efectos del impuesto sobre las ventas no presenta incidencia alguna la calidad de la mano de obra, vale decir si el servicio es o no calificado, simplemente se atiende a sí la actividad realizada se enmarca dentro del concepto de prestación de servicios.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA - CONTRATO DE CONSIGNACION. RESPONSABLES EN LA VENTA DE BIENES. BASE GRAVABLE
De acuerdo con el artículo 1377 del Código de Comercio el contrato de consignación o estimatorio es el acuerdo de voluntades mediante el cual una parte, llamada consignante, le entrega a otra, llamada consignatario, unos bienes muebles para que, a cambio de una comisión o utilidad, y en un plazo determinado en el que se adelantan actos de comercialización, entregue el precio pactado o proceda a la devolución de la mercancía en caso de no poderlos vender.
El artículo 438 del Estatuto Tributario, establece que en las ventas por cuenta y a nombre de terceros en que una parte del valor de la operación corresponda al intermediario, como en el caso del contrato de consignación, son responsables del impuesto sobre las ventas tanto el consignante como el consignatario. En consecuencia, en la comercialización y distribución de bienes gravados tanto el intermediario como el tercero en cuyo nombre se realiza la venta serán responsables del impuesto sobre las ventas.
Por su parte, el artículo 455 del Estatuto Tributario, que regula la base gravable del impuesto sobre las ventas en los contratos de intermediación comercial, establece que para el intermediario estará constituida por el precio total de la venta que él realice, y para el tercero por cuya cuenta se realiza la venta, la base gravable será el mismo valor disminuido en el valor que le corresponda al intermediario.
En conclusión, las normas aplicables a la comercialización de bienes por medio de un contrato de consignación, son las establecidas en el Estatuto Tributario para los contratos de intermediación comercial.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. RETIRO DE BIENES. BASE GRAVABLE
El literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario establece que los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa, se consideran venta.
Al señalar el artículo 458 del Estatuto Tributario que en los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421 (retiros hechos por el responsable para su uso), la base gravable será el valor comercial de los bienes, está con ello significando que el retiro de bienes gravados se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas independientemente de la destinación o uso que se dé a los mismos, tratamiento que guarda perfecta armonía con lo dispuesto en los artículos 2o y 427 del Estatuto Tributario, al catalogar como contribuyente o responsable directo del pago del tributo a los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.
En el retiro de bienes del inventario, para efectos de la base gravable se debe tomar el "valor comercial".
Cuando se trate del retiro de bienes corporales muebles se configuran situaciones y tratamientos jurídicos diferentes, según la clase de bienes que se retiren ya sean bienes gravados, exentos o excluidos del impuesto.
En consecuencia, los bienes tomados del inventario por el responsable, con la finalidad de ser utilizados como muestras gratuitas, promoción de ventas, propaganda, etc, deben considerarse como una venta, para efectos del IVA, en la fecha de su retiro.
En lo relacionado con aquellos bienes que se rompen, pierden o sufren daño, éstos no causan el impuesto sobre las ventas, ya que tales hechos no constituyen venta para efectos del impuesto, debiendo contabilizarse como una pérdida, la cual deberá soportarse con los documentos pertinentes que dan crédito del hecho.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. INCORPORACION DE BIENES MUEBLES A INMUEBLES. TRANSFORMACION DE BIENES GRAVADOS EN NO GRAVADOS
1.2.8. INCORPORACION DE BIENES MUEBLES A INMUEBLES.
En lo que hace al literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, se considera que hay venta cuando en la prestación de un servicio no gravado, quien presta dicho servicio incorpora a la obra respectiva un determinado bien que ha sido construido, fabricado o elaborado por él mismo, hallándose el bien incorporado, gravado con el impuesto sobre las ventas.
Con la modificación efectuada a este literal por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998, constituye hecho generador del Impuesto sobre las ventas, la obtención de un bien excluido resultante de la incorporación o transformación de un bien gravado, siempre que quien realice la incorporación o la transformación haya producido, elaborado, construido o procesado el bien gravado objeto de transformación o incorporación.
Además de lo señalado, es necesario precisar que para que se configure este hecho generador del impuesto como constitutivo de venta, se requiere que la transformación o incorporación del bien gravado en bien excluido sea producto de la intervención del hombre, directamente o a través de algún proceso.
En este sentido, los bienes resultantes del proceso de incorporación o transformación que no se hallen expresamente excluidos, aún cuando constituyan materia prima para la obtención de un bien final excluido, se encuentran sujetos al IVA, y por lo mismo se debe liquidar y pagar el gravamen.
El literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario desarrolla los principios constitucionales de equidad y neutralidad al eliminar la injustificada discriminación entre el productor de bienes excluidos que precisa adquirir materia prima gravada, y aquel que como resultado de un proceso integral, obtiene la materia prima sin soportar carga tributaria alguna.
Por ello debe señalarse que aunque las materias primas utilizadas para la obtención de bienes gravados que a su vez son objeto de transformación para la obtención de bienes excluidos (producto final) se encuentren catalogadas como excluidas, esta última transformación se encuentra en el supuesto del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario.
La incorporaci ón de bienes corporales muebles a servicios exceptuados, se entiende cuando como consecuencia de la prestación del servicio exceptuado, se transfieren o consumen dichos bienes.
Los actos que especialmente quedan comprendidos en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, son todos los contratos de obra sobre inmuebles cuando el constructor es al mismo tiempo fabricante de los bienes muebles que incorpora. Por ejemplo: Un constructor de inmuebles que también es fabricante de puertas, deberá pagar el impuesto sobre estos bienes (las puertas) que utilice en la construcción.
Con la reforma tributaria de la Ley 488 de 1998 se introdujo una excepción a la regla del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y es así como el artículo 64 de la citada ley establece:
"Para los efectos del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y en relación con la mezcla asfáltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporación, ni como transformación las realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente Ley, al igual que aquellas que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma ya se encuentren perfeccionados o en ejecución, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construcción, para uso de la Nación, las entidades territoriales, las Empresas Industriales y Comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como las concesiones de obras públicas y servicios públicos".
De la norma transcrita se desprende que son varios los requisitos para que la incorporación y/o transformación no se considere "venta" para efectos fiscales:
- Que la mezcla asfáltica y/o la de concreto, haya sido incorporada o transformada con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998.
- Que la mezcla asfáltica o de concreto se incorpore o transforme en contratos perfeccionados o en ejecución a la entrada en vigencia de la misma ley.
- Que el bien (inmueble) resultante haya sido construido o esté en etapa de construcción y, cuyo destinatario sea la Nación o alguna de las entidades previstas en la norma.
Posteriormente mediante el artículo 79 de la Ley 633 de 2000 se amplió la excepción contenida en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998 así:
"IVA al asfalto, mezcla asfáltica y material pétreo. Lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, igualmente será aplicable al asfalto y a los materiales pétreos que intervienen y se utilicen específicamente en el proceso de incorporación o transformación necesarios para producir mezclas asfálticas o de concreto y en la venta de asfalto, mezcla asfáltica o materiales pétreos".
La Ley 633 en el artículo transcrito, amplió la exclusión del Impuesto sobre las ventas al asfalto y a los materiales pétreos que se incorporen o se transformen en la fabricación de las mezclas asfálticas o de concreto, al igual que su venta, pero teniendo en cuenta las precisiones contenidas en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, es decir que se trate de contratos celebrados con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998 o que se encuentren perfeccionados o en ejecución a la entrada en vigencia de la ley y que las obras sean de uso de la Nación, o las entidades territoriales, Empresas Industriales y Comerciales del Estado, empresas descentralizadas de los órdenes nacional, departamental o de concesiones de obras públicas y de servicios públicos.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. INCORPORACION DE BIENES MUEBLES A INMUEBLES
TRANSFORMACION DE BIENES GRAVADOS EN NO GRAVADOS
1.2.9. TRANSFORMACION DE BIENES GRAVADOS EN NO GRAVADOS.
La transformación de bienes gravados en bienes no gravados a que se refiere el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, para que constituya venta requiere que los bienes por transformar hayan sido construidos, elaborados, fabricados, procesados, por quien efectúa la transformación. Dicha exigencia implica necesariamente que el mismo sujeto haya intervenido en los procesos de producción señalados y realice sobre ellos la transformación, y no que ésta ocurra por causas naturales. Así se desprende de la regla de interpretación consagrada en el artículo 28 del Código Civil cuando ordena: "Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en esta su significado legal".
Para este propósito, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española suministra los siguientes significados principales y técnicos de los verbos citados: CONSTRUIR: Fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública. FABRICAR: Producir objetos en serie, generalmente por medios mecánicos. ELABORAR: Transformar una cosa por medio de un trabajo adecuado. PROCESAR: Someter a un proceso de transformación física, química o biológica. TRANSFORMAR: Hacer cambiar de forma a una persona o cosa. Transmutar una cosa en otra.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. TRANSFORMACION DE BIENES GRAVADOS EN EXCLUIDOS
1.2.9.1. TRANSFORMACION DE HARINA DE TRIGO EN PAN.
El artículo 424 del Estatuto Tributario, consagra los bienes excluidos del Impuesto Sobre las Ventas, dentro de los cuales se encuentra el trigo y morcajo de la partida arancelaria 10.01.
El artículo 468-1 ibídem relaciona los bienes gravados a partir de enero de 2003 con la tarifa del 7%*, incluidos bienes producto de la transformación del trigo como es la harina de trigo o morcajo de la partida 11.01 y los productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao de la partida 19.05 que se encuentran también gravados con la tarifa del 7%*, excepto el pan que está excluido del impuesto.
De esta manera si un responsable importa o adquiere en el país trigo que es excluido del tributo, lo transforma en harina gravada con tarifa del 7%*, para luego producir pan, debe generar el IVA cuando retira el bien gravado (harina) para elaborar el excluido, en este caso pan, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 421 del Estatuto Tributario que se refiere a los hechos que se consideran venta, cuando en el literal c) hace referencia a:
"Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación." (Subraya el Despacho).
Por lo tanto, independientemente que el importador o adquirente de trigo en el país lo transforme en harina de manera directa o encargue su transformación para luego producir pan, debe generar el IVA sobre la harina que destina a la fabricación o elaboración del pan, teniendo en cuenta que a partir de un bien gravado elabora otro excluido.
Por otra parte, si el adquirente o importador d e trigo produce la harina, pero la destina a la fabricación de productos gravados, igualmente debe generar el IVA al momento del retiro como en efecto dispone el literal b) del artículo 421 citado que considera venta el retiro de inventarios para uso o para formar parte de los activos de la empresa, sin perjuicio claro está de los impuestos descontables a que tenga derecho, limitados a la tarifa de la operación gravada. Es importante tener en cuenta que el impuesto generado por la incorporación o el retiro, auto liquidado por el responsable, en ningún caso es descontable, pues en tal evento el mismo responsable se convierte en consumidor final del bien o producto.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LA COMERCIALIZACION DE ANIMALES VIVOS
DESCRIPTORES: ANIMALES VIVOS
1.2.10. COMERCIALIZACION DE ANIMALES VIVOS.
El artículo 468-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 108 de la Ley 788 de 2002, establece que el Impuesto sobre las Ventas en la comercialización de animales vivos se causa en el momento en que el animal sea sacrificado o procesado por el mismo responsable o entregado a terceros para su sacrifico o procesamiento.
De acuerdo con la norma anterior el hecho gravado con el IVA es la destinación inmediata al sacrificio de los animales por el responsable, esto es, el dueño que pertenezca al régimen común del IVA de conformidad con lo establecido en el artículo 12 del Decreto 522 de 2003.
En consecuencia la simple venta de animales vivos no genera el impuesto.
En este orden de ideas, si no se presenta el sacrificio o procesamiento de los animales no existe la causación del impuesto prevista en el artículo 468-2 del ordenamiento fiscal.
Cuando se retiran animales vivos de los inventarios, para su faenamiento, así la carne se encuentre exenta del impuesto, se causa el tributo en el sacrificio de los animales, independientemente que la carne se comercialice o no.
HECHO GENERADOR EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LA PRESTACION DE SERVICIOS
1. ASPECTO OBJETIVO RELACIONADO CON LA PRESTACION DE SERVICIOS.
De acuerdo con lo previsto en el literal b) del artículo 420, la prestación de servicios en el territorio nacional constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas.
El Artículo 1 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 dispone:
"Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración".
Elementos:
De la norma transcrita, resultan los siguientes elementos:
1. La prestación de una obligación de hacer.
2. La presencia de dos partes: una que contrata y otra que desarrolla la actividad.
3. Ausencia de vínculo o dependencia laboral.
4. Una contraprestación en dinero o en especie.
De acuerdo con los elementos descritos, es evidente que la relación jurídica objeto de la actividad o labor contratada se predica entre quien se compromete a cumplir con una obligación de hacer y quien solicita el servicio, lo que permite afirmar que todo servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas se predica entre dos partes (contratante y contratista), de lo cual se infiere que cuando quiera que una persona o entidad realice operaciones de servicios para sí misma, no se concretaría el hecho generador del tributo.
<Ver Nota de Vigencia> Así mismo se evidencia que en la prestación de un servicio, a título gratuito no hay lugar al impuesto por ausencia de uno de los elementos esenciales cual es la base gravable.
Respecto de la relación laboral, es claro que de existir ésta el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 ha aclarado que los ingresos provenientes de la relación laboral y reglamentaria no están sometidos al Impuesto sobre las ventas.
En la medida en que la ley considera como hecho generador la prestación de servicios en el territorio nacional, es necesario establecer la correlación entre el momento de causación del impuesto y la realización del hecho generador del mismo. En efecto, como dice el artículo 1o del Estatuto Tributario "la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo". En otras palabras, no es lógicamente factible que se cause un impuesto sin que se realice prioritaria o concomitantemente el hecho asumido por el legislador como generador del impuesto.
De aquí que conforme con lo dispuesto en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, es claro que siendo el hecho generador de la obligación tributaria sustancial la prestación del servicio, su realización se constituye en el supuesto fáctico de la causación del impuesto.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS EXENTOS
1.2. CLASIFICACION DE LOS SERVICIOS.
Hasta la expedición de la Ley 6 de 1992, artículo 25, la legislación en materia de impuesto sobre las ventas relacionaba en forma precisa los servicios que se encontraban sujetos a gravamen. A partir de la expedición de la misma (junio 30 de 1992) se operó un cambio en el tratamiento impositivo toda vez que eliminó el régimen del gravamen selectivo y en su lugar estableció el gravamen general.
Al igual que sucede con los bienes, los servicios presentan idéntica clasificación:
a) Servicios Gravados;
b) Servicios Excluidos;
c) Servicios Exentos.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS
Son todas aquellas actividades que cumplen los presupuestos previstos en la ley para configurar el hecho generador del tributo sobre las ventas y que no se encuentran expresamente relacionados como excluidos o como exentos del gravamen.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS
Son los que la ley relaciona como tales y no se encuentran sujetos al IVA. Entre otros los señalados en el Artículo 476 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXENTOS
Constituyen servicios exentos aquellas actividades previstas en la ley que generan el impuesto sobre las ventas a la tarifa cero (0%) y gozan de tratamiento preferencial, en cuanto otorgan derecho a la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes o servicios necesarios para cumplir la actividad contratada, como los expresamente señalados en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, con la condición de cumplir los requisitos allí señalados.
De acuerdo con este artículo se encuentran exentos del IVA los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Igualmente los servicios turísticos originados en paquetes turísticos vendidos en el exterior.
Por su parte el Decreto 2681 de 1999, subrogó el artículo 23 del Decreto 380 de 1996 en el que se señalaban los requisitos para la exención del Impuesto sobre las Ventas en la exportación de servicios, y dispone que la Inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios será requisito indispensable para acceder al citado beneficio.
Así mismo determina que, para acceder al beneficio de la exención, además de la inscripción citada, deben radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas, que deberá conservar el exportador como soporte de la operación de exportación de servicios.
Dicha declaración debe contener la siguiente información certificada bajo la gravedad del juramento:
1. Que el servicio contratado es utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia.
2. El valor del contrato o el valor a reintegrar.
3. Que la empresa contratante no tiene negocios ni actividades en Colombia.
4. Que el servicio se encuentra exento de acuerdo con lo previsto en el artículo 481 del Estatuto Tributario.
5. Que no aplica la retención en la fuente por concepto de ingresos por exportaciones señalado en el parágrafo del artículo 366-1 del Estatuto Tributario.
Para que el servicio objeto del beneficio de exención del IVA se considere exportado debe prestarse en Colombia, pero utilizarse exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia. Además, deben estar satisfechos los requisitos señalados en la disposición reglamentaria transcrita.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LA PRESTACION DE SERVICIOS " TERRITORIALIDAD
Los servicios, como principio general, se consideran prestados en la sede del prestador del servicio, independientemente del lugar en que se ejecute la actividad o labor contratada, salvo en los siguientes casos:
- Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entenderán prestados en el lugar de su ubicación.
- Los siguientes servicios se entenderán prestados en el lugar donde se realicen materialmente:
a) Los de carácter cultural, artístico, así como los relativos a la organización de los mismos;
b) Los de carga y descarga, transbordo y almacenaje. (Parágrafo 3o del artículo 420 del Estatuto Tributario).
- En lo que respecta a la territorialidad de la ley, y como cuestión excepcional, el legislador en el numeral 3 del parágrafo tercero del artículo 420 del Estatuto Tributario, tal como ha sido modificado y adicionado por la Ley 488 de 1998 y por la Ley 633 de 2000, precisó que algunos servicios, aun cuando se ejecuten desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el gravamen según las reglas generales. Es decir, se da una ficción de localización del servicio en la sede del destinatario o del usuario en los siguientes casos:
a) Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles;
b) Los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría;
c) Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción de los correspondientes a naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad;
d) Los servicios de traducción, corrección o composición de texto;
e) Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro, salvo los expresamente exceptuados;
f) Los realizados en bienes corporales muebles, con excepción de aquellos directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional;
g) Los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite;
h) El servicio de televisión satelital recibido en Colombia, para lo cual la base gravable estará conformada por el valor total facturado al usuario en Colombia.
HECHO GENERADOR EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LA IMPORTACION DE BIENES
Es la introducción de mercancías de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional. También se considera importación la introducción de mercancías procedentes de Zona Franca Industrial de Bienes y Servicios, al resto del territorio aduanero nacional. (Art. 1o Decreto 2685 de 1999 Estatuto Aduanero).
Conforme con el literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario, la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas.
Teniendo en cuenta que el IVA es un gravamen de etapas múltiples, es decir, que el impuesto afecta cada una de las fases sucesivas de los ciclos de producción y distribución, siendo la importación y la venta dos hechos jurídicos sustancialmente diferentes, cada uno se constituye en un hecho generador del impuesto. No obstante, es importante tener en cuenta que la causación del impuesto tanto en la importación como en la posterior enajenación tiene motivación l egal diferente. El impuesto en la importación se causa por propio ministerio de la ley, es decir, por el solo hecho de la importación y en el entendido que el bien se halle gravado. La posterior enajenación causará el impuesto dependiendo de la condición de responsable que tenga el comercializador, a saber:
a) Si pertenece al régimen común, en la venta de sus activos movibles, bienes muebles, habrá de liquidar el IVA, independientemente que esos activos movibles sean usados; este responsable del IVA tomará como impuesto descontable el IVA pagado en la importación. (Artículo 485 del Estatuto Tributario);
b) Si lo importado constituye un activo fijo y se quiere vender, el IVA no se causa sobre activos fijos a no ser que se venda por intermedio de comerciantes dedicados a vender por cuenta y a nombre de terceros.
JUEGOS DE SUERTE Y AZAR.
DESCRIPTORES: HECHO GENERADOR EN LOS JUEGOS DE SUERTE Y AZAR
Mediante el literal d) del artículo 420 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 115 de la Ley 788 de 2002, se establece como nuevo hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.
HECHOS QUE NO GENERAN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
DESCRIPTORES: HECHOS QUE NO GENERAN EL IVA. VENTA DE ACTIVOS FIJOS. HECHO GENERADOR EN LA PRESTACION DE SERVICIOS. VENTA DE BIENES INCORPORALES. HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA
1. HECHOS QUE NO GENERAN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
El Artículo 420 del Estatuto Tributario al señalar los hechos sobre los que recae el impuesto, en su parágrafo 1o expresamente señala:
"Parágrafo 1o. El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos".
En aplicación del principio de legalidad que informa el régimen tributario, corresponde a la ley directamente establecer los sujetos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos: Constitución Política, artículo 338.
En el mismo sentido, el artículo 553 del Estatuto Tributario dispone que los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco, reiterándose de esta manera que las obligaciones tributarias deben cumplirse ajustándose a lo dispuesto en las normas que las gobiernan y no en los convenios o acuerdos celebrados entre los interesados. De ahí se sigue, igualmente, la no injerencia de las autoridades tributarias en la solución de los conflictos que surjan entre los contratantes sobre el pago de los gravámenes.
Debe precisarse que si bien el contrato es ley para las partes, sus cláusulas serán válidas, siempre y cuando no violen la ley. En el mismo sentido, si dentro del contrato no se estipulan algunas consideraciones que son consagradas por normas con fuerza de ley, estas se aplicarán porque los acuerdos de voluntad no pueden prevalecer sobre ella.
Al existir en la ley tributaria, la consagración de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas, ello s se aplican indefectiblemente, así el contrato guarde silencio al respecto.
A continuación se presenta una relación enunciativa de hechos o transacciones que no generan el impuesto:
Por regla general, la venta de cualquier activo fijo efectuado por cuenta y riesgo del propietario no genera el impuesto sobre las ventas. Las ventas de activos fijos que integran el patrimonio de las personas, sean éstas naturales o jurídicas, no están sometidas al impuesto sobre las ventas cuando se hagan directamente por los dueños. Excepcionalmente la venta de activos fijos genera ese impuesto, cuando sea realizada por medio de comerciantes intermediarios que las efectúen por cuenta y a nombre de sus dueños. Por el contrario, la venta de aerodinos siempre genera IVA, sin importar que se trate de activos movibles o de activos fijos del vendedor.
La razón fundamental es que estos -los activos fijos-, son bienes que no se encuentran destinados a la venta dentro del giro ordinario del negocio por lo tanto el impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de los mismos forma parte de su costo.
Los créditos son considerados como bienes incorporales, dado que son derechos personales y, en consecuencia, su transferencia, por no considerarse como un hecho generador del gravamen a la luz del Estatuto Tributario, no causa el Impuesto sobre las Ventas. El artículo 666 del Código Civil define los derechos personales o créditos como "los que solo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas...". En consecuencia, la cesión de créditos no se encuentra gravada con el IVA, por no considerarse como hecho generador del impuesto.
1.3. TRATAMIENTO DEL IVA EN LA INDEMNIZACIÓN POR PÉRDIDA DE LA MERCANCÍA QUE ES OBJETO DE TRANSPORTE. <Numeral reconsiderado por el Concepto 1516 [446] de 4 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:>
De conformidad con lo previsto en el numeral 9 del artículo 476 del Estatuto Tributario, el servicio de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo está excluido del IVA.
Ahora bien, el contrato de transporte puede tener por objeto el transporte de mercancía gravada con el IVA o excluida. Su pérdida en desarrollo del contrato de transporte no causa el IVA pues dicho evento no se considera como un hecho generador del tributo en línea con el artículo 420 del Estatuto Tributario.
Por su parte, la indemnización del transportador por pérdida de la mercancía gravada puede tener uno de los siguientes tratamientos:
1. El transportador adquiere las mercancías de un tercero e indemniza con ellas. En este evento, el IVA se causará en cabeza del transportador según sea el caso.
2. El transportador indemniza con el valor la mercancía. En este evento, la indemnización por la pérdida de la mercancía no causa el IVA para el transportador. Cuando la parte indemnizada adquiera las mercancías perdidas, se causará el IVA en cabeza de la parte indemnizada según sea el caso.
1.4. COMPRA DE CARTERA (FACTORING).
La compra de cartera no se considera un hecho generador del impuesto sobre las ventas. La adquisición de documentos que entrañan per se una obligación de pagar y que conceden el derecho de hacer exigible su cobro, corresponde a aquellas actuaciones que no se enmarcan dentro de los parámetros previstos por la ley como hechos generadores del impuesto sobre las ventas, pues lo que en esencia caracteriza la transacción es la cesión del derecho a la titularidad y cobro de una obligación.
Adicionalmente, aunque la prestación de servic ios dentro del territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas; y no obstante existen algunos excluidos por consagración expresa en el artículo 476 del Estatuto Tributario dentro de los que se encuentran los intereses sobre las operaciones de crédito. (Numeral 3o Ibídem).
El Decreto 1107 de 1992 al reglamentar la Ley 6ª de 1992, en el artículo 4o señala que dentro de los intereses por operaciones de crédito quedan comprendidos los rendimientos financieros derivados de la aplicación de la unidad del poder adquisitivo constante y los provenientes de operaciones de descuento, redescuento, factoring, crédito interbancario y reporte de cartera o inversiones. Las comisiones que se obtengan de la gestión de estos negocios están gravadas con el Impuesto sobre las ventas.
De las normas antes citadas se infiere que los rendimientos generados en los contratos de factoring están excluidos del impuesto sobre las ventas pero las comisiones pagadas por la gestión de los mismos sí se encuentran sometidas al IVA.
La prenda es el contrato por el cual el deudor entrega a su acreedor una cosa corporal mueble en seguridad de su crédito (Artículo 2409 del Código Civil).
Es un contrato accesorio, no puede existir sino garantizando una obligación principal.
La entrega es un título de mera tenencia, de tal manera que el deudor que entrega la cosa, no transfiere al acreedor ningún derecho sobre ella, ni aun el derecho de uso.
La retroventa es un pacto accesorio al contrato de compraventa que consiste en que "el vendedor se reserva la facultad de recobrar la cosa vendida, reembolsando al comprador la cantidad determinada que se estipulare, o en defecto de esta estipulación lo que le haya costado la compra" (Artículo 1939 del Código Civil).
Es decir que el comprador se hace dueño, pero no absoluto, sino sometido a una condición resolutoria. Lo cual significa que vencido el término, si el vendedor no ha ejercido el derecho que se ha reservado, se consolida el derecho de dominio del comprador.
Como puede observarse el contrato de venta con pacto de retroventa es distinto del contrato de prenda, ya que en el primero el comprador no es acreedor del dueño de la cosa y se da la transferencia de dominio bajo condición, mientras que en el contrato de prenda no hay transferencia del derecho de dominio.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 420 del Estatuto Tributario el impuesto sobre las ventas recae en la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. El literal a) del Estatuto Tributario considera como venta "todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros".
Por lo tanto los establecimientos de compraventa o casas de empeño son responsables del impuesto sobre las ventas respecto de los contratos de compraventa con pacto de retroventa y en consecuencia sus ventas que no se encuentren expresamente excluidas estarán gravadas con el IVA, salvo que se trate de un responsable del régimen simplificado.
En el contrato de prenda, la entrega como tal del bien objeto de la prenda al acreedor no implica transferencia del derecho de dominio, por lo que e n dicha operación no se genera impuesto sobre las ventas.
Tampoco se genera el impuesto sobre las ventas cuando el deudor recupera su bien, por cuanto la casa de empeño no está realizando una venta, sino que está restituyendo el bien que amparaba el crédito.
Pero si transcurridos los plazos o aceptadas las condiciones del contrato el deudor no recupera el bien por incumplimiento del mismo, la casa de empeño estaría realizando una operación de compraventa sujeta al Impuesto sobre las Ventas en la medida en que adquiere el dominio del bien.
1.6. CONTRATO DE MUTUO O PRESTAMO DE CONSUMO.
Debe entenderse de conformidad con el artículo 2221 del Código Civil, el cual lo define, como el contrato en el que una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad, que se perfecciona por la tradición, mediante la cual se transfiere el dominio de las cosas mutuadas. Es un contrato real que se perfecciona con la tradición de la cosa prestada, pues es así como se produce la transferencia de la propiedad de ella, del mutuante al mutuario, quien por tanto queda obligado a la restitución de otra del mismo género y calidad, porque el mutuario o prestatario no recibe las cosas objeto del contrato para usarlas y devolverlas, sino para consumirlas, natural o jurídicamente, con cargo de devolver otras de la misma especie y calidad.
De las normas fiscales que regulan el hecho generador del impuesto, se infiere que en el contrato de mutuo o préstamo de consumo de bienes diferentes del dinero se configuran los presupuestos señalados en la norma como hechos generadores del gravamen, toda vez que se configura la transferencia de dominio de las cosas o bienes, que deberán corresponder a aquellos bienes corporales muebles que no estén expresamente excluidos del gravamen. Lo anterior, claro está, habida cuenta de la calidad de responsables del IVA de los intervinientes.
1.7. CONTRATO DE COMODATO O PRESTAMO DE USO.
El contrato de comodato o préstamo de uso de conformidad con el artículo 2200 del C.C., es aquel en el que una de las partes entrega a la otra, gratuitamente, una especie mueble o raíz, para que haga uso de ella y con cargo a restituir la misma especie después de terminar el uso. Por tratarse de un contrato en el que no se da la transferencia del dominio de la cosa o bien, por cuanto el comodatario adquiere la obligación de restituirla en el término pactado no se causa el impuesto sobre las ventas, por no configurarse los supuestos de ley para que exista venta, o transferencia de dominio.
1.8. VENTA DE DERECHOS DEPORTIVOS.
Las compensaciones pagadas por un club deportivo a otro como retribución de los derechos deportivos de un jugador profesional, y que pretenden resarcir los costos en que se incurrió en su formación y en su promoción, no se consideran como una operación sujeta al Impuesto sobre las Ventas.
La transferencia o venta del Know How, por corresponder a un bien intangible o incorporal, no genera IVA, a no ser que corresponda a lo previsto en el artículo 420 Parágrafo 3o del numeral 3o, literal a).
Si la experiencia o Know How se transmite a título de arrendamiento o usufructo, nos encontramos frente a la prestación de un servicio, y en consecuencia, su tratamiento impositivo varía del anterior, en la medida que se encuentra gravado con el impue sto sobre las ventas.
1.10. DESTINACION DE ACTIVOS PARA EMPRESAS UNIPERSONALES.
Cuando un comerciante persona natural destine parte de sus activos a la realización de actividades mercantiles mediante la constitución de una empresa unipersonal, no se considera que existe transferencia del dominio respecto de los activos móviles involucrados conforme con lo señalado por el artículo 30 del Decreto 3050 de 1997.
1.11. ADQUISICION DE PLIEGOS DE CONDICIONES.
La adquisición de los pliegos de condiciones, por constituir un acto jurídico prenegocial con carácter vinculante y obligatorio para los partícipes en el proceso de licitación pública, no puede considerarse como la de un bien corporal mueble, sino como la adquisición del instrumento indispensable para ejercer un derecho; no es el pliego en sí, sino lo que representa, la razón determinante para su colocación y adquisición. Tampoco tal formulario podrá calificarse como un activo movible de la entidad proponente, ni esta ser considerada comerciante por abrir el concurso, elaborar los pliegos para la licitación y colocarlos a consideración de los proponentes registrados. Por otra parte, es usual que a dichos pliegos se les dé un valor; este jamás será el valor intrínseco del formato material; constituye más bien una garantía de la seriedad de los proponentes y de sus propuestas.
Por consiguiente la colocación de los pliegos de condiciones o de los términos de referencia, para participar en licitaciones o en concursos abiertos, no constituye un hecho generador del impuesto sobre las ventas.
El reembolso de capital no constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas y por lo mismo su recuperación no da lugar a la causación de gravamen alguno por dicho concepto.
1.13. VENTA DE BIENES INMUEBLES.
La venta de bienes inmuebles no está consagrada por las normas fiscales como hecho generador del IVA, tampoco es responsable del tributo quien realice tales operaciones siempre y cuando, versen exclusivamente sobre bienes inmuebles.
Situación diferente se presenta si quien gestiona la venta de los bienes mencionados no es el propietario de ellos sino que actúa como intermediario; en este evento se está en presencia de un servicio que constituye materia imponible del gravamen. En este caso se generará el IVA sobre la comisión percibida por el intermediario, porque al no constituir tal gestión un servicio excluido del impuesto sobre las ventas se somete al tributo a la tarifa general del impuesto; tal erogación será de cargo de quien contrata el servicio y no del adquirente de los inmuebles.
1.14. VENTA DE CERTIFICADOS DE REEMBOLSO TRIBUTARIO (CERT).
Así mismo, la venta de CERT no causa IVA. Los ingresos obtenidos por las ventas de certificados de cambio y de CERT no son objeto de impuesto sobre las ventas, por constituir venta de bienes incorporales.
BIENES.
BIENES EXCLUIDOS.
DESCRIPTORES: BIENES EXCLUIDOS. BIENES GRAVADOS. SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCION
1. BIENES QUE SE CONSIDERAN EXCLUIDOS.
Los impuestos nacionales son de creación legal por lo que la ley debe fijar de manera expresa las bases gravables, las tarifas, los sujetos pasivos, así como los hechos generadores, su causación y demás aspectos concernientes como son las exclusiones al régimen. Por ende, las excepciones deben igualmente estar contenidas en la ley como en efecto se infiere de los artículos 154 y 338 de la Constitución Política o contenidas en convenios o tratados internacionales, igualmente aprobados por el Congreso de la República.
En efecto, conforme lo dispone el artículo 154 de la Constitución Política, las exclusiones son de creación legal y por ende deben tomarse de acuerdo con el texto legal en la medida en que son las taxativamente determinadas en la ley, lo cual excluye que sean aplicadas por analogía. Las exclusiones en materia tributaria son establecidas por razones de índole económica, política o social; en algunos casos su procedencia se encuentra condicionada a la destinación o uso que se haga de los bienes; o por tratarse de bienes primarios o no procesados, para reducir costos y evitar que se generen impuestos descontables en su adquisición.
A partir del 1o de enero de 2005, todos los bienes excluidos actualmente pasan a estar gravados a la tarifa del dos por ciento (2%).
Para efectos del Impuesto sobre las Ventas, se consideran bienes excluidos aquellos que por expresa disposición de la ley no causan el impuesto; por consiguiente, quien comercializa con ellos no se convierte en responsable ni tiene obligación alguna en relación con el gravamen. Si quien los produce o comercializa pagó impuestos en su etapa de producción o comercialización, dichos impuestos constituyen un mayor costo del respectivo bien y no dan derecho a descuento ni a devolución.
Por regla general la venta de todos los bienes corporales muebles está sometida al impuesto sobre las ventas. Por excepción no lo están, como sucede con los bienes excluidos.
DESCRIPTORES: BIENES EXCLUIDOS - CRITERIOS PARA SU DETERMINACION
2. CRITERIOS PARA LA DETERMINACION DE LOS BIENES EXCLUIDOS.
Para determinar si un bien está excluido o se encuentra gravado, la ley acoge la nomenclatura arancelaria Nandina vigente. Conforme con esta nomenclatura se han adoptado algunos criterios de interpretación.
En efecto, para determinar si un bien se encuentra excluido o gravado, se aplican los siguientes Criterios Generales de interpretación:
a) Cuando la Ley indica textualmente la partida arancelaria como excluida, todos los bienes de la partida y sus correspondientes subpartidas se encuentran excluidos;
b) Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria pero no la indica textualmente, tan sólo los bienes que menciona se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas;
c) Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria citando en ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con la exclusión;
d) Cuando la ley hace referencia a una subpartida arancelaria sólo los bienes mencionados expresamente en ella se encuentran excluidos;
e) Cuando la partida o subpartida arancelaria señalada por el legislador no corresponda a aquella en la que deben clasificarse los bienes conforme con las Reglas Generales Interpretativas del Arancel de Aduanas, la exclusión se extenderá a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación;
f) Cuando la Ley hace referencia a una subpartida arancelaria de diez (10) dígitos, únicamente se encuentran excluidos los comprendidos en dicha subpartida.
La División de Arancel de la DIAN es la oficina competente para señalar la clasificación arancelaria de los bienes, teniendo en cuenta composiciones químicas, características fisicoquímicas y procesos de obtención, entre otros.
Unicamente se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas los bienes expresamente enunciados en los artículos 424, 424-2, 424-5, 424-6 y 425 del Estatuto Tributario modificados por la Ley 488 de 1998, la Ley 633 de 2000 y la Ley 788 de 2002; bienes diferentes se encuentran gravados.
El artículo 424 del Estatuto Tributario señala los bienes que se encuentran excluidos del gravamen utilizando para tal efecto la Nomenclatura Arancelaria Nandina vigente.
Por esta razón las clasificaciones efectuadas teniendo en cuenta otras consideraciones, como la de preservación de la salud humana no pueden tenerse en cuenta para efectos de determinar si un bien se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas.
Por ejemplo, la clasificación que hace el Invima para el otorgamiento del registro Sanitario de los medicamentos, alimentos, insecticidas y plaguicidas de uso doméstico solo tiene efectos para este propósito, siendo la clasificación arancelaria la que determina el tratamiento tributario en materia del Impuesto sobre las Ventas.
El artículo 30 de la Ley 788 del 27 de diciembre del año 2002 publicada en el Diario Oficial No 45046 de la misma fecha modificó el artículo 424 del Estatuto Tributario que consagra el listado de los bienes cuya venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. En consecuencia, algunos bienes que se consideraban excluidos pasaron a ser gravados a partir del 1o de enero del año 2003; otros que eran gravados pasaron a ser excluidos y otros considerados excluidos continuaron con el mismo tratamiento.
DESCRIPTORES: BIENES EXCLUIDOS
A continuación se presenta una relación de algunos bienes excluidos del Impuesto sobre las Ventas.
Abonos de origen animal o vegetal (Art. 424 del Estatuto Tributario).
En este artículo se incluyen como bienes excluidos los de la partida 31.01: "Guano y otros abonos naturales de origen animal o vegetal, incluso mezclados entre sí, pero no elaborados químicamente".
Es así como el guano y otros abonos naturales de origen animal o vegetal, incluso mezclados entre sí, pero no elaborados químicamente de esta partida, se encuentran excluidos.
Abonos minerales (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Se encuentran excluidos del Impuesto sobre las Ventas, los siguientes bienes: "31.02 Abonos minerales o químicos nitrogenados. 31.03 Abonos minerales o químicos fosfatados. 31.04 Abonos minerales o químicos potásicos. 31.05 Otros abonos; productos de este título que se presenten en tabletas, pastillas y demás formas análogas o en envases de un peso bruto máximo de diez (10) kilogramos.
La partida 31.05 contemplada en el artículo 424 del Estatuto Tributario hace referencia a otros abonos, además de los productos presentados en tabletas, pastillas y formas análogas en envases de un peso bruto máximo de 10 kilogramos. De acuerdo con la Nota 6 del Capítulo en la partida enunciada dentro de la expresión otros abonos se incluyen los productos o abonos que contengan como componentes esenciales por lo menos uno de los elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo o potasio, independientemente de su forma de presentación.
Por ende, el fertilizante compuesto de una mezcla de sulfato de amonio y nitrato de potasio al contener dos elementos fertilizantes de la partida, como son el nitrógeno (amonio) y potasio, necesariamente se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas por clasificarse en la Partida 31.05, así no se presente en empaques hasta de 10 kilogramos.
Aceite mineral blanco
El producto denominado "Aceite Mineral Blanco U.S.P.", no se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas, por no tratarse de uno de los bienes que el artículo 424 del Estatuto Tributario señala como excluidos.
El Decreto 358 de 2002, al reglamentar las condiciones para la exclusión del impuesto sobre las ventas para materias primas químicas utilizadas en la fabricación de medicamentos, incluyó los bienes clasificables en el capítulo 27 del Arancel. En consecuencia, si el aceite mineral constituye materia prima química destinada a la síntesis o elaboración de medicamentos de uso humano se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas para lo cual se deben cumplir los requisitos señalados en la disposición reglamentaria.
Alcohol etílico y antiséptico (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El Alcohol etílico clasificable en la partida 22.07 del Arancel de Aduanas está gravado. No obstante, estará excluido del impuesto sobre las ventas cuando constituya materia prima para la producción de medicamentos de las partidas arancelarias 29.36; 29.41; 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06 del Arancel de Aduanas (parágrafo 2o artículo 424 Estatuto Tributario), para lo cual se deben cumplir los requisitos señalados en el Decreto 358 de 2002.
En efecto, la intención del legislador en la Ley 488 de 1998 fue desgravar del impuesto sobre las ventas a las materias primas químicas destinadas a la fabricación de medicamentos de las partidas 30.03, entre otras, extendiéndose este tratamiento por la Ley 633 de 2000 también a las partidas 30.01 y 30.06. Sin embargo, dentro de esta partida no se clasifica el alcohol etílico para uso medicinal, toda vez que en manera alguna es medicamento. Por lo anterior se concluye que el alcohol etílico está gravado con el impuesto sobre las ventas.
No obstante, cuando se use como materia prima en la producción de medicamentos de las partidas arancelarias 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06 del Arancel de Aduanas (parágrafo 2o artículo 424 Estatuto Tributario), el alcohol está excluido, para lo cual se deben cumplir los requisitos señalados en el Decreto 358 de 2002.
Almendras en estado natural (Art. 424 del Estatuto Tributario).
De acuerdo con el artículo 424 del Estatuto Tributario, las almendras en estado natural, frescas, secas, con cáscara o sin ella, están excluidas del impuesto por clasificar en la Partida 08.02 del arancel de Aduanas.
Anticonceptivos orales (Art. 424 del Estatuto Tributario).
En el artículo 424 del Estatuto tributario, desde antes de la expedición de la Ley 633 de 2000, ya se encontraban los anticonceptivos de la partida 30.06.
En efecto, las preparaciones anticonceptivas orales se encuentran expresamente citadas en el literal h) de la Nota Legal 4 del Capítulo 30, lo que indica que estos deben clasificarse en la Partida 30.06, acorde con los principios de clasificación. Por lo tanto, al hacer referencia el Artículo 424 del Estatuto Tributario a esta partida el bien en mención se encuentra excluido del IVA, sin importar que dentro de la Ley se presente una deficiencia en la identificación de la subpartida.
El artículo 132 de la Ley 633 de 2000 ordena en forma expresa que los anticonceptivos orales de la partida 30.06, están excluidos del impuesto sobre las ventas. Esta disposición, aunque con una deficiencia en la identificación de la subpartida, no hace cosa distinta que explicitar lo que ya se debía entender ordenado con la inclusión dentro del artículo 424 del Estatuto Tributario de la partida arancelaria 30.06, como antes se expuso.
Aparatos de ortopedia y para discapacitados (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La Partida arancelaria 90.21, incluye los artículos y aparatos de ortopedia, prótesis, incluidas las fajas y bandas médico-quirúrgicas, las muletas, tablillas, férulas y demás artículos y aparatos para fracturas; artículos y aparatos de prótesis; audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona, o se le implanten para compensar un defecto o una incapacidad.
Consecuente con lo anterior, se observa, por ejemplo, que los brasieres con prótesis para uso posmastectomía, al tener las características de un aparato ortopédico para corregir deformaciones corporales, en los términos de explicación contenidos en el arancel, están comprendidos dentro de la partida arancelaria 90.21 como no sujetos al gravamen del IVA.
En el caso de los audífonos, no es indispensable que estos correspondan necesariamente a un implante, sino que sean necesarios para compensar un defecto o incapacidad de la persona, razón por la cual, si corresponden a una necesidad del paciente tratado por un profesional de salud con el fin de suplir o minimizar la discapacidad física, estarán excluidos del impuesto sobre las ventas teniendo en cuenta que de acuerdo con sus características de fabricación están destinados a compensar la discapacidad. No necesariamente se requiere que se trate de prótesis, pues la disposición es clara en el sentido de excluir del IVA los audífonos que lleven las personas para compensar un defecto o incapacidad.
Sucede lo mismo con la ortodoncia, entendida como la rama de la odontología que procura corregir las malformaciones y defectos de la dentadura, cuyos artículos y aparatos que se destinen para tal fin, no están gravados con el Impuesto sobre las Ventas.
El calzado ortopédico y las plantillas ortopédicas, en tanto son formuladas a una persona para compensar un defecto físico o una incapacidad, se encuentran dentro de la partida arancelaria referida, y por tanto, gozan de la exclusión del impuesto sobre las ventas.
Este tratamiento no se hace extensivo a bienes como las gafas de cualquier tipo denominadas monturas, las cuales según el Diccionario de la Lengua Española son "los enganches con que se afianzan los anteojos detrás de las orejas" y "armadura en que se colocan los cristales de las gafas", respectivamente, las cuales se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
Ahora bien, de conformidad con el parágrafo del artículo 476 ibídem, "en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboraci ón, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio", de lo cual puede afirmarse que los servicios de biselado de los lentes de contacto o lentes para gafas, cuya finalidad exclusiva sea corregir defectos de la visión se encuentran excluidos del IVA, toda vez que tales lentes son excluidos del impuesto.
Armas de guerra. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Las armas de guerra de la partida 93.01 distintas de las comprendidas en las partidas 93.02 y 93.07, están excluidas del impuesto sobre las ventas en su comercialización, sin perjuicio de las normas que regulan su comercio y tenencia.
Por lo tanto, en el caso de las consideradas armas de guerra de la partida 93.01, la exclusión del impuesto sobre las ventas opera de manera objetiva en la importación y su posterior comercialización, ya sea que se encuentren montadas o desmontadas, pero siempre y cuando puedan considerarse como bienes terminados de acuerdo con la descripción del bien en la partida arancelaria respectiva.
El beneficio tributario también incluye las armas de guerra importadas para ensamblar, siempre y cuando en el momento de la importación ya presenten las características esenciales del artículo completo o terminado. Es decir, que puedan identificarse en ese momento como armas de guerra y pueden presentarse montadas o desmontadas, en el momento de la importación, esto teniendo en cuenta la Regla General Interpretativa 2 a) del Arancel de Aduanas.
Las partes y piezas de manera aislada, así como las materias primas para la fabricación de armas y municiones se encuentran sometidas al impuesto sobre las ventas.
En consecuencia, si las armas vendidas en el territorio nacional a las Fuerzas Militares o a la Policía Nacional, no corresponden a las de guerra de la partida 93.01 del Arancel de Aduanas, debe cobrarse el impuesto sobre las ventas, lo mismo que en la venta de municiones.
Arroz (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas, el Arroz, incluido el arroz integral clasificable en la partida 10.06 del Arancel de Aduanas, siempre y cuando no destine a su transformación industrial, como dispone el artículo 468-1 del Estatuto Tributario.
Atún blanco, atún de aleta amarilla y atún común o de aleta azul. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Cuando la Ley hace referencia a una partida mencionando algunos bienes pero no la contempla textualmente, sólo los bienes mencionados se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, situación que se presenta en el caso del artículo 30 de la Ley 788 de 2002 al enunciar como excluida del impuesto sobre las ventas las subpartidas 03.03.41.00.00 Atún Blanco, 03.03.42.00.00 Atún de aleta amarilla y 03.03.45.00.00 Atún común o de aleta azul
Botiquines equipados para primeros auxilios. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Los "botiquines equipados para primeros auxilios", según la Nota 4 literal g) del Capítulo 30 se clasifican en la partida 30.06. Sin embargo, sólo se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas si cumplen la condición de ser para primeros auxilios, incluyendo el gabinete bajo el cual se presentan para su enajenación.
Bulbos, cebollas y tubérculos. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artículo 424 del Estatuto Tributario señala dentro de los bienes excluidos del Impuesto sobre las Ventas de la partida arancelaria 06.01 los bulbos, cebollas, tubérculos, raíces y bulbos tuberosos, turiones y rizomas en reposo vegetativo, en vegetación o en flor; plantas y raíces de achicoria, excepto las raíces de la Partida 12.12.
No obstante lo anterior, es necesario precisar que sólo clasifican en esta Partida los productos citados en el texto de la misma (Nota Legal 1 del Capítulo 6),
En consecuencia su venta se encuentra excluida del Impuesto sobre las ventas.
Café en grano. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artículo 424 del Estatuto Tributario señala como excluido el café en grano de la subpartida 09.01.21.10.00, debiendo entenderse el grano sin tostar sin descafeinar de conformidad con lo señalado en el artículo 16 del Decreto 522 de 2003.
Catéteres. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artículo 424 del Estatuto Tributario, señala: "90.18.39.00.00 catéteres y catéteres peritoneales para diálisis". Como la ley solo hizo referencia a esta subpartida, la venta de catéteres incluidos los catéteres peritoneales para diálisis se encuentra excluida del IVA, independientemente de su uso.
Caucho Natural (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El caucho natural se encuentra excluido del impuesto y por consiguiente su venta no causa el IVA.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que el caucho natural se clasifica en la partida 40.01, el mismo abarcaría los bienes comprendidos en las subpartidas 40.01.10.00.00, 40.01.21.00.00, 40.01.22.00.00, 40.01.29.10.00, 40.01.29.20.00 y 40.01.29.90.00 del Arancel de Aduanas.
La División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, precisó que el caucho natural relacionado en el artículo 27 de la Ley 633 de 2000 ampara dichas subpartidas.
En consecuencia, el caucho natural correspondiente a las subpartidas arancelarias mencionadas se encuentra excluido del Impuesto sobre las ventas.
Chontaduro (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El chontaduro fresco o refrigerado clasifica en la Partida Arancelaria 08.10. En consecuencia y teniendo en cuenta que la partida 08.10 hace parte de las mencionadas en el artículo 424 del Estatuto Tributario, este producto se encuentra excluido del IVA. El chontaduro en forma diferente de fresco o refrigerado se clasificará de acuerdo con el proceso al cual haya sido sometido, en cuyo caso se encontrará gravado con el IVA.
Computadores Personales, portátiles, personales de escritorio. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
De acuerdo con lo previsto en el artículo 424 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002, para el año 2003 la venta e importación de computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio, habilitados para uso de Internet, con sistema operacional preinstalado, teclado, mouse, parlantes, cables y manuales, hasta por un valor CIF de US$1.500 se encuentran excluidas del impuesto sobre las ventas.
Para tal efecto se hacen las siguientes precisiones:
SISTEMA OPERATIVO:
Es el conjunto de programas de control maestro que administra todos los recursos que tiene a disposición un equipo de cómputo. Es el primer software cargado una vez se prende el computador y su componente principal, el kernel, reside en memoria todo el tiempo. El sistema operativo fija los estándares para todos los programas aplicativos que se corren en el computador.
El Linux, Windows, entre otros, son sistemas operativos.
SISTEMA OPERATIVO PREINSTALADO:
Es el conjunto de programas de control del computador desarrollado por un fabricante de software que mediante un convenio formal con un fabricante de hardware, se instala durante el proceso de fabricación del computador y cuyo costo se encuentra inmerso dentro del valor del hardware. No es un producto que se pueda reutilizar o comercializar.
Se deben considerar dos instancias o momentos en cuanto al sistema operativo: uno el de la instalación del Sistema Operativo y otro el de su configuración. La configuración se puede llevar a cabo tanto para software preinstalado como para el que no lo es, y normalmente esta labor la puede llevar a cabo el mismo usuario final. La instalación del software preinstalado sólo la puede realizar el fabricante del PC.
Por lo tanto no existen sistemas operativos preinstalados en CD.
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 424 del Estatuto Tributario, y por el año 2003, la exclusión del IVA en la importación y venta de computadores personales se aplicará teniendo en cuenta el valor de US$1.500 CIF unitario en el momento de la importación o de la venta, independientemente de la cantidad de equipos amparados por la declaración de importación o la factura.
En los anteriores términos y con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 424 del Estatuto Tributario estarán excluidas del IVA las siguientes importaciones y ventas de:
1. Computadores portátiles.
2. Computadores personales de escritorio, conformados por Unidad Central de Proceso y monitor.
3. Unidades Centrales de Proceso (CPU), con teclado, mouse, manuales, cables, parlantes, sistema operacional preinstalado y habilitadas para acceso a Internet.
La exigencia de parlantes para acceder a la exclusión del IVA se entenderá cumplida cuando la CPU incorpore tarjeta de sonido.
El valor de US$ 1.500 CIF, de los computadores objeto de exclusión se refiere al valor UNITARIO en el momento de su importación o venta dentro del país, lo que conlleva que tal valor se predique de un solo equipo completo (computador), independientemente de la cantidad de equipos amparados por la Declaración de Importación o por la factura.
En cuanto al valor CIF, debe precisarse que este corresponde al costo más seguros y fletes, es decir el valor en dólares al arribo de la mercancía a puerto nacional. En el caso de los computadores, el valor CIF de mil quinientos dólares (1.500) corresponde al valor unitario que figure en la declaración de importación o factura.
La referencia al valor CIF es propia del tratamiento aduanero y de las transacciones de comercio internacional y por tanto se impone como referencia tope el valor de 1.500 dólares, tanto en la importación como en la venta dentro del país. Por lo mismo tan to, cuando se trate de importación como de venta dentro del país, se tendrá como valor máximo el equivalente a US$1.500, según la tasa representativa del mercado para la fecha de transacción, aplicado al computador personal, equipado como lo prevé la Ley 633 de 2000, como condición para que proceda la exclusión del IVA. En consecuencia, no bastará que el computador se haya importado hasta por valor CIF de US$1.500, excluido del IVA; será también necesario que la venta en el país se haga por un valor equivalente.
Ahora bien, al condicionarse la exclusión para los computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio, habilitados para uso de Internet, con ello se descarta que las partes y piezas (componentes), tanto importadas como producidas y/o enajenadas en el país en forma independiente (aislada) se encuentren amparadas con el beneficio, razón por la cual los responsables del régimen común que realicen este tipo de operaciones deben causar, liquidar y cobrar el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
Una vez ensamblado el computador con partes importadas o adquiridas en el país, las cuales según se ha visto, están gravadas con el impuesto sobre las ventas y no supera el valor CIF de mil quinientos dólares (US$1.500), el IVA pagado en la adquisición de las partes deberá ser llevado como costo del computador y su venta no causará el impuesto sobre las ventas. Si una vez ensamblado el computador, supera el valor mencionado, su venta causará el impuesto sobre las ventas y el IVA pagado en la compra de las partes será llevado por los responsables como impuesto descontable de conformidad con lo establecido en el artículo 488 del Estatuto Tributario.
La formulación que hace la ley, en cuanto limita la exclusión del IVA a la venta o importación de computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio hace necesaria una clara definición de los mismos.
El Computador Personal se define como el microcomputador de un solo procesador con todos los componentes de memoria, disco duro, controladores, tarjetas, unidades de almacenamiento, teclado, mouse, y los necesarios para que este computador funcione de manera autónoma e independiente (stand alone).
Un computador portátil es aquel que tiene integrado en el mismo estuche o continente la CPU con todos sus componentes para que funcione de manera autónoma e independiente y el monitor o pantalla, con la característica adicional de que su peso (normalmente inferior a 5 Kg) le permite llevarse de manera práctica de un lugar a otro en equipaje de mano, al contrario del anterior que por este motivo es llamado computador de escritorio.
Tratándose de computadores portátiles, en la medida que estos incorporan todos los elementos necesarios para que se configuren como artículos completos, su valor no puede incluir otros elementos adicionales externos tales como teclado, módem, mouse, monitor, baterías adicionales, unidades de almacenamiento externas, etc., los cuales por lo tanto causan el Impuesto sobre las ventas.
De la misma manera, si además del computador personal de un solo procesador, portátil o de escritorio habilitado para uso de internet, en forma aislada o adicional se facturan otros elementos, como por ejemplo: impresora, unidades de almacenamiento externo, escáner, módem externo, cámara de vídeo, joysticks, y en general otros accesorios o periféricos, estos se encuentran sujetos al gravamen sobre las ventas; por tal motivo, la factura debe discriminar en forma clara y concreta los mismos con la finalidad de causar y liquidar el impuesto sobre los elementos adicionales.
Lo anterior no se aplica a las tarjetas aceleradoras gráficas que vengan configuradas por el fabricante como componente de línea o estándar en algunos modelos.
Por esta razón, el impuesto pagado en las importaciones y ventas efectuadas con anterioridad a esta fecha podrá tomarse como impuesto descontable por el responsable que los hubiera comercializado. Diferente tratamiento recibirá el impuesto tratándose de enajenaciones efectuadas posteriormente, ya que por corresponder a la venta de un bien excluido constituirá mayor valor del costo del producto.
Respecto de las partes o componentes destinados a ensamblar computadores, por tratarse de bienes sujetos al impuesto sobre las ventas, el gravamen liquidado forma parte del costo del producto; en el entendido claro está, que el computador enajenado se encuentre excluido del IVA, de lo contrario el impuesto a las ventas asume el tratamiento general dispuesto para el efecto.
Por último, la exclusión del IVA, para los equipos citados, se predica independientemente del tipo de comprador, pues el régimen vigente en materia de impuesto sobre las ventas, como principio general, es de carácter real y no personal, es decir, recae sobre los bienes y no sobre las personas. Tampoco hace referencia a alguna marca en especial.
De acuerdo con lo arriba expuesto, se entiende que los equipos ensamblados en ZONAS FRANCAS, desde que cumplan las condiciones previstas en la ley y en el Decreto 406 de 2001, gozarán de la exclusión del Impuesto sobre las Ventas en su importación desde dicha zona al resto del territorio nacional.
Demás aparatos sistemas de riego (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La Subpartida arancelaria 84.24.81.30.00, relacionada en el artículo 424 del Estatuto Tributario, como excluida del impuesto sobre las ventas comprende los A Demás aparatos sistemas de riegos.
Si el sistema de riego cumple con lo establecido en las Reglas Generales Interpretativas, para ser clasificado en la subpartida mencionada, se encontrará excluido del impuesto.
De realizarse la venta de los elementos que lo componen, en forma aislada o separada, considerando que cada bien tiene partida arancelaria propia, los mismos se encuentran sujetos al impuesto sobre las ventas.
Diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La partida 49.02 incluye revistas y publicaciones seriadas que se impriman en determinados intervalos de tiempo (semanales, quincenales, mensuales, trimestrales o incluso semestrales, publicadas en la misma forma que los diarios o bien encuadernadas en rústica), e impresos, incluso ilustrados. Se incluyen por ejemplo, revistas de bordados.
Cabe precisar que el artículo 424 del Estatuto Tributario, al referirse a la partida 49.02 señala: A Diarios y Publicaciones periódicas impresos, incluso ilustrados, mientras que en el Arancel Vigente la referida partida figura como: A Diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados o con publicidad.
Se considera entonces, que la omisión de la palabra publicidad, en ningún momento le cambia el carácter de excluidos del gravamen a los diarios o publicaciones periódicas. Pero el servicio de publicidad en el periódico puede generar el IVA de conformidad con el numeral 21 del artículo 476 del Estatuto Tributario.
Finalmente se anota, que la exclusión opera en relación con los diarios y publicaciones periódicas únicamente, y no frente a los ingres os por ventas de publicidad que perciban los diarios, los cuales se encuentran gravados a la tarifa del 16% a partir del 2001 tal como lo prevé el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 44 de la Ley 488 de 1998. Esto sin perjuicio de las excepciones señaladas en la citada norma y en el artículo 26 del Decreto 433 de 1999.
Ahora bien, en la medida que las exclusiones son de carácter objetivo, es decir, se consagran en consideración al bien mismo y no en atención a los sujetos intervinientes en la operación de venta o prestación de servicios, si el responsable revende bienes excluidos, como ocurre con los diarios y publicaciones periódicas de la partida arancelaria 49.02 (artículo 424 E. T.), no debe cobrar el IVA al venderlos. Entonces si determinado bien se encuentra excluido del gravamen lo estará tanto en la venta como en la reventa que no es otra cosa que una nueva venta sobre el mismo objeto.
Equipos de Infusión de Líquidos (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Atendiendo la regla de interpretación para la determinación de los bienes excluidos cuando la Ley hace referencia a una subpartida arancelaria, solo los bienes relacionados expresamente en ella se encuentran excluidos. En este sentido los equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal de la subpartida 90.18.39.00.00 de que trata el artículo 424 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002, se encuentran excluidos del IVA.
Equipos y elementos componentes del plan de gas vehicular: (Art. 424 del Estatuto Tributario).
1. Cilindros 73.11.00.10.00
2. Kit de conversión 84.09.91.91.00
3. Partes para Kits (repuestos) 84.09.91.99.00; 84.09.91.60.00
4. Compresores 84.14.80.22.00
5. Surtidores (dispensadores) de la subpartida 90.25.80.90.00
6. Partes y accesorios surtidores (repuestos) 90.25.90.00.00
7. Partes y accesorios compresores (repuestos) 84.14.90.10.00; 84.90.90.90.00
La Ley 788 de 2002 reunió todos los equipos y elementos componentes del Plan de Gas Vehicular en la parte final del artículo 424 del Estatuto Tributario como excluidos del IVA en su comercialización e importación.
Gas propano para uso doméstico (Art. 424-6 del Estatuto Tributario).
El artículo 424-6 del Estatuto Tributario, si bien excluye del impuesto sobre las ventas el gas propano para uso doméstico, no consagra la misma exclusión para los cilindros que se venden como envase del gas. No obstante, si únicamente se vende el combustible, para lo cual se hace necesario entregar un cilindro lleno, en virtud de lo cual el usuario entrega otro vacío, cobrando únicamente su contenido de gas, no habrá lugar a cobrar el IVA por el cilindro ni por el gas, al estar excluido el servicio y no darse el hecho generador de la venta del cilindro (artículos 476 numeral 4o y 420 literal a) del Estatuto Tributario.
Herbicidas (Ver Plaguicidas) (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Hilados
Según el Art. 424 del E. T. se encuentran excluidos los tejidos de las demás fibras textiles de la subpartida 53.11.00.00 con excepción de los tejidos de hilados de papel de la misma subpartida, los cuales se encuentran gravados a la tarifa del siete por cien to (7%*) de acuerdo con el artículo 468-1 del Estatuto Tributario.
Hortalizas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Las hortalizas (incluso silvestres) congeladas, aunque estén cocidas en agua o vapor, se encuentran en la partida 07.10 del Arancel de Aduanas. Debe tenerse en cuenta que los bienes sometidos a métodos de preparación diferentes a los señalados, corresponden a otros capítulos del Arancel de Aduanas y pueden estar o no gravados con el Impuesto sobre las Ventas.
Ladrillos (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Como bienes excluidos, el artículo 424 del mismo ordenamiento señala los ladrillos y bloques de calycanto, de arcilla y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcárea.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 28 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general, salvo cuando se hayan definido para ciertas materias. Así las cosas, al no existir una definición legal para el caso particular, debemos atenernos al uso general. De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, el ladrillo corresponde a un prisma rectangular, y los bloques a un paralelepípedo rectangular recto, entendiéndose estos como los usualmente utilizados en obras de construcción, principalmente para levantar muros y paredes.
Lo anterior significa que ladrillos y bloques de formas diferentes no son beneficiarios de la exclusión.
La exclusión no se extiende a las tejas ni a los enchapes y bienes distintos aun elaborados con arcilla, como tampoco a las baldosas y tabletas.
Adicionalmente, cuando se estipula Acon base en cemento no se está queriendo decir que deba ser en su totalidad de dicho material, siendo posible que se mezcle con otros materiales, siempre y cuando, el elemento esencial sea el cemento. En consecuencia, los bloques elaborados con arena y cemento se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, (partida 68.10 del Arancel de Aduanas).
Lápices de escribir y colorear. (Arts. 424 y 424-5 del Estatuto Tributario).
Se entiende por lápiz la mina de grafito encerrada en prisma o cilindro de madera y utilizada en actividades escolares.
De tal manera que cuando las citadas minas de grafito se encuentren cubiertas con elementos distintos ya dejarán de ser lápices, como los portaminas, los cuales por ende no se enmarcan dentro de la exclusión, en consecuencia su venta se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas.
Los lápices de escribir se consideran excluidos en el artículo 424 del Estatuto Tributario por la partida 96.09.10.00.000.
Lentes de contacto (Art. 424 del Estatuto Tributario).
De conformidad con lo ordenado en el artículo 424 del Estatuto Tributario, bajo las partidas arancelarias 90.01.30.00.00, 90.01.40, 90.01.50.00.00, se relacionan A lentes de contacto, A lentes de vidrio para gafas y A lentes de otras materias, como artículos o bienes excluidos del impuesto sobre las ventas.
En consecuencia, la venta en el país de lentes de contacto no genera el impuesto sobre las ventas, como tampoco su importación.
Maíz. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El maíz en estado natural clasificable por la partida 10.05, de acuerdo con las Reglas Generales Interpretativas del Arancel de Aduanas, estará excluido del IVA. El maíz tratado de forma tal que constituya una preparación alimenticia clasificable en otros Capítulos, se encuentra gravado; el maíz industrial se encuentra gravado a la tarifa del 7%.
Máquinas para cosechar. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Como bienes cuya venta no da lugar a que se cause el Impuesto sobre las Ventas, el artículo 424 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002 señala entre otros:
A...84.33 Máquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar, incluidas las prensas para paja o forraje; guadañadoras; máquinas para limpieza o clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas, excepto las de la partida 84.37 y las subpartidas 84.33.11 y 84.33.19.
(...)
84.36 Demás máquinas y aparatos para la agricultura, horticultura, silvicultura, o apicultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos incorporados. Es de advertir que las máquinas y aparatos para la avicultura que se clasifican por la misma partida, están gravadas al 7%* y se contemplan en el artículo 468-1 del Estatuto Tributario.
En consecuencia la venta de los bienes mencionados al igual que las partes que se suministran a los clientes para su reparación siempre y cuando sean clasificables en las mismas partidas, se encuentran excluidas del IVA. De no clasificarse en ellas o en alguna de las partidas señaladas por el artículo 424 del ordenamiento tributario se encontrarán gravadas.
Materias primas químicas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, se entiende por materia prima: Aprincipio puramente potencial y pasivo que en unión con la forma
-sustancia- constituye la esencia de todo cuerpo, y en las transmutaciones sustanciales permanece bajo cada una de las formas que se suceden.
Las materias primas son, entonces, bienes corporales muebles; por ello su enajenación en forma habitual se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas a menos que se encuentren dentro de los bienes excluidos de que trata el artículo 424 del Estatuto Tributario como son, entre otras, las materias primas químicas para medicamentos señaladas en dicho artículo.
Las exclusiones y exenciones del impuesto sobre las ventas son objetivas y taxativas, estando expresamente determinadas en la ley tributaria.
En consecuencia, la importación y venta de materias primas destinadas a la producción de medicamentos clasificados por las partidas 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06 del Arancel de Aduanas, se encuentra excluida del Impuesto sobre las Ventas.
Por el contrario si se trata de materias primas de productos diferentes, su importación y comercialización estará gravada a la tarifa general del impuesto sobre las ventas. Así mismo, las utilizadas en la producción de plaguicidas e insecticidas, de la partida 38.08 y de los fertilizantes de las partidas 31.01 a 31.05.
Los envases o empaques por tratarse de productos diferentes de lo que contienen, no gozan de la exclusión del impuesto.
Las condiciones para la exclusión se encuentran señaladas en el Decreto 358 de 2002.
Materias primas para la producción de vacunas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artícul o 424-2 del Estatuto Tributario expresa: Las materias primas destinadas a la producción de vacunas, estarán excluidas del impuesto sobre las ventas para lo cual deberá acreditarse tal condición en la forma como lo señale el reglamento.
Por lo tanto, al estar condicionada la exclusión de las materias primas para la producción de vacunas a lo que disponga el reglamento, sólo podrá tener operancia hasta cuando se expida el mismo, sin que pueda darse aplicación al Decreto 358 de 2002 por no clasificarse las vacunas en las partidas 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06 del Arancel de Aduanas. Por el contrario las vacunas se clasifican en la partida 30.02.
Medicamentos. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artículo 424 del Estatuto Tributario contempla como bienes excluidos, entre otros, los clasificados en las partidas 30.03 y 30.04.
Todos los productos que por su composición, dosificación o acondicionamiento se clasifiquen en las Partidas 30.03 y 30.04, acorde con las Reglas Generales Interpretativas del Arancel de Aduanas, estarán excluidos del IVA.
El registro sanitario que expida el INVIMA obedece a políticas específicas que velan por la salubridad pública, pero no tiene en cuenta necesariamente los postulados de la clasificación arancelaria tomada para efectos tributarios.
Mogolla (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La mogolla como pan de la partida 19.05, está excluida.
Neumáticos para tractores (Art. 424 del Estatuto Tributario).
El artículo 424 del Estatuto Tributario señala como bienes excluidos:
40.11.91.00.00. Neumáticos para tractores.
Debe entenderse que la Partida 40.11 se refiere a las llantas y no a las cámaras de aire o neumáticos, tal y como se entiende en el mundo mercantil.
La exclusión contemplada en el Art. 424 del Estatuto Tributario para la subpartida "40.11.91.00.00 Neumáticos para tractores" debe aplicarse a la subpartida 40.11.61.00.00, por modificaciones a la Nomenclatura Arancelaria expedidas con el Decreto 2800 del 28 de diciembre de 2001.
Por referirse el legislador solo a la subpartida, el alcance de la exclusión está limitado a los bienes señalados en ella.
Oxígeno (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Será excluido si es materia prima para medicamentos de las partidas 30.03 o 30.04. También estará excluido cuando esté destinado a usos terapéuticos o profilácticos, y como parte del servicio hospitalario al paciente.
El oxígeno se encuentra ubicado en la partida arancelaria 28.04 como un elemento químico, y por no estar comprendida dicha partida en el listado de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, en el artículo 424 del Estatuto Tributario, se encuentra gravado.
<Adicionado por el Concepto 3 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> - Panela: (Artículo 424 del Estatuto Tributario). Se excluye del impuesto sobre las ventas la Chancaca (panela, raspadura), clasificable por la subpartida arancelaria 17.01.11.10.00, obtenida de la extracción y evaporización en forma artesanal de los jugos de caña de azúcar en trapiches paneleros. En consecuencia, la panela obtenida por otros procesos continúa gravada con el impuesto sobre las ventas a la tarifa del 7%.
Papas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Papas (patatas) frescas o refrigeradas, de la partida 07.01 son excluidas del IVA.
Papel prensa (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Según la Nota Legal 4 del Arancel de Aduanas se considera papel prensa el papel sin es tucar ni recubrir del tipo utilizado para la impresión de diarios, en el que por lo menos el 65% en peso del contenido total de fibra está constituido por fibras de madera obtenidas por el procedimiento mecánico o quimicomecánico, sin encolar o muy ligeramente encolado, cuyo índice de rugosidad, medido en el aparato Parker Printe Surt (1 MPa) sobre cada una de las caras, sea superior a 2.5 micras y de gramaje entre 40 g/m2 y 65 g/m2, ambos inclusive.
En consecuencia, el papel prensa o papel periódico que tenga las condiciones anotadas se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas.
Petróleo Crudo destinado a refinación (Art. 425 del Estatuto Tributario).
El artículo 425 del Estatuto Tributario, hace mención taxativa del petróleo crudo destinado a refinación, gas natural, butanos y gasolina natural. En consecuencia el petróleo crudo no destinado a refinación está gravado con IVA, a la tarifa del 7%* como está previsto en el artículo 468-1, partida 27.09.00.00.
Productos alimenticios a base de guayaba y/o leche (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Con la expedición de la Ley 633 de 2000, se operaron algunos cambios frente a los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, contemplando el artículo 27 como excluidos de dicho tributo, los productos alimenticios elaborados de manera artesanal a base de guayaba y/o leche.
En la medida en que la norma mencionada condiciona la exclusión de los respectivos productos a que su elaboración se realice de manera artesanal, es necesario recordar la definición que sobre el particular trae el artículo 3o del Decreto 1345 de 1999, al señalar que se entiende por elaboración de manera artesanal, aquella que es realizada tanto por personas naturales como jurídicas de manera predominantemente manual, con un alto porcentaje de materia prima natural. Por ejemplo: el bocadillo, el cortado de leche, el arequipe, el manjar blanco y las panelitas de leche, cuajada, cernido de guayaba, postre de natas. La exclusión del IVA cobija estos productos, aunque su clasificación arancelaria sea diferente de la 08.04 incluida en el artículo 424 del Estatuto Tributario.
Plaguicidas e insecticidas. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Respecto de la exclusión del impuesto sobre las ventas, la expresión plaguicida hace referencia a los productos clasificables en la partida 38.08.
El artículo 424 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 30 de la Ley 788/02), contempla como excluidos del impuesto sobre las ventas los "Plaguicidas e insecticidas de la partida 38.08.
Cuando la Ley hace referencia a una partida citando en ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con la exclusión.
Por ello, al ser genérica la mención de la partida 38.08 del artículo 30 de la Ley 788 de 2002, debe entenderse que todos los plaguicidas en general se encuentran amparados con la exclusión del impuesto sobre las ventas.
En efecto, la expresión plaguicida hace referencia a los productos clasificables en la partida 38.08, tales como: raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores del crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares. La exclusión, como se observa, cubre los insecticidas y plaguicidas dentro de los que se encuentran los desinfectantes.
Los desinfectantes están destinados a destruir gérmenes nocivos, evitando su desarrollo, tal como se desprende del Arancel y del significado conceptual que la lengua española le ha asignado al vocablo.
No existe una lista que señale en forma taxativa los desinfectantes, ya que los factores para la inclusión de un producto dentro de una determinada clasificación arancelaria, son los componentes de los mismos, por lo que en cada caso particular, a través del análisis técnico de sus componentes, puede ser clasificado dentro de una partida específica. Pero conformar una lista de productos clasificados en la misma, resulta imposible, teniendo en cuenta la diversidad de productos con iguales componentes.
En cada caso particular para establecer si un producto es desinfectante, se requerirá del análisis técnico realizado por la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, la cual debe pronunciarse sobre la clasificación de cada producto, con el fin de determinar su clasificación arancelaria. Clasificado un bien o producto en la citada partida (38.08) como desinfectante, estará excluido del impuesto sobre las ventas.
Materias primas para la elaboración de plaguicidas.
Las materias primas químicas destinadas a la síntesis o elaboración de plaguicidas e insecticidas, que correspondan a la partida 38.08 y cumplan las condiciones señaladas por el artículo 4o y siguientes del Decreto 358 de 2002 se encuentran excluidas del Impuesto sobre las Ventas.
Pan (Artículo 424 E. T., artículo 16 Decreto 522).
El pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base principalmente de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado. Los demás productos de panadería, galletería o pastelería, los productos de sagú, yuca, achira, las obleas, los barquillos y demás corresponden al artículo 468-1 del Estatuto Tributario y están sujetos al impuesto sobre las ventas a la tarifa del siete por ciento (7%*).
De acuerdo con lo anterior el pan puede ser: pan francés, integral, de piña, de molde, de uvas, etc., roscón, mogolla, calados, pan de maíz, pan de queso, pan de coco, pan de especias, tostadas, pan de gluten, pan ácimo.
Pulpa de frutas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La pulpa fresca o refrigerada de fruta se clasifica en las Partidas de fruta fresca, 08.02 a 08.10, dependiendo del tipo de fruto(a). En consecuencia y teniendo en cuenta que estas partidas hacen parte de las mencionadas en el Artículo 424 del Estatuto Tributario, este producto se encuentra excluido del IVA.
La pulpa de fruta diferente a la fresca o refrigerada, se clasificará de acuerdo al proceso a que haya sido sometida y se encuentra gravada con el impuesto.
El salpicón de frutas por tratarse de una preparación alimenticia a base de frutas, independientemente de sus componentes, se encuentra gravado con el IVA.
Reactivos de diagnóstico. (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Los reactivos se clasifican teniendo en cuenta su composición, forma de utilización, tipo de verificación que se persigue, forma de presentación, etc. Dependiendo de estos factores se podrán clasificar en las Partidas 30.0 2, 30.06 y 38.22.
El Art. 424 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002 señala las Partidas 30.02 y 30.06 como excluidas del pago del IVA y las subpartidas 38.22.00.11 (reactivos de diagnóstico sobre papel o cartón) 38.22.00.19.00 los demás reactivos de diagnóstico.
Sal marina (Art. 424 del Estatuto Tributario).
La sal marina por ser obtenida por evaporación del agua de mar y corresponder por su composición a cloruro de sodio debe clasificarse en la Partida 25.01, la cual se encuentra excluida del pago del IVA.
Semillas de arroz (Art. 424 del Estatuto Tributario).
En la Partida 12.09 relacionada en el Art. 424 del E. T. se encuentran como excluidas las semillas para siembra. En el caso del arroz, el grano de arroz no trillado y dejado en reposo es utilizado como semilla; este se clasifica en la Partida 10.06.
Sillones de rueda (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Se encuentran excluidos del Impuesto sobre las Ventas los sillones de rueda y demás vehículos para inválidos clasificables en la partida 87.13, y los sillones de rueda sin mecanismos de propulsión clasificables en la subpartida 87.13.10.00.00.
Adicionalmente el artículo 424 señala como excluidos del Impuesto sobre las Ventas los siguientes bienes:
"87.13.90.00.00 Los demás.
87.14 Herramientas, partes, accesorios correspondientes a sillas de ruedas y otros similares para la movilización de personas con discapacidad y adultos mayores de las partidas o clasificaciones 87.13 y 87.14.
Spray antipulgas para perro como insecticida (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Excluido como insecticida clasificable en la partida 38.08.
Surtidores (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Los surtidores con dispensador electrónico para gas natural comprimido clasificables en la subpartida 90.25.80.90.00 se encuentran excluidos del Impuesto sobre las Ventas.
Tractores agrícolas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Los tractores agrícolas de la subpartida 87.01.90.00.10 se encuentran excluidos del Impuesto sobre las Ventas.
Vacunas (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Se encuentran excluidas del Impuesto sobre las Ventas, las vacunas clasificables en la partida arancelaria 30.02 del Arancel de Aduanas. Las vacunas que se clasifiquen en otra partida arancelaria, estarán sometidas al impuesto al no encontrarse expresamente relacionadas en el artículo 424 del Estatuto Tributario como excluidas.
Zapallos (Art. 424 del Estatuto Tributario).
Los zapallos o ahuyamas que se presentan en estado natural y no son sometidos a ningún proceso industrial, se clasifican como una hortaliza, de acuerdo con la Nota Legal 2 del Capítulo 7 (Partida 07.09).
En consecuencia y teniendo en cuenta que la partida en mención hace parte de las que se encuentran en el artículo 424 del Estatuto Tributario se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas.
DESCRIPTORES: OTROS BIENES EXCLUIDOS
NOMBRE PARTIDA ARANCELARIA
Achira o sagú tubérculos 07.14
Azufre natural 25.03
Bosque en pie (madera en bruto) 44.03
Petróleo crudo para refinar 27.09
Semillas para siembra 12.09 excepto las semillas de algodón y de la caña de azúcar.
Yuca fresca o congelada 07.14
BIENES EXENTOS.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. BIENES EXCLUIDOS. RESPONSABLES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR
Son aquellos cuya venta o importación se encuentra gravada a la tarifa 0 (cero). Los productores de dichos bienes adquieren la calidad de responsables con derecho a devolución, pudiendo descontar los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios incorporados o vinculados directamente a los bienes exentos, que constituyan costo o gasto para producirlos o para exportarlos. La relación de los anteriores bienes está determinada en los artículos 477 a 479 y 481 del Estatuto Tributario.
La diferencia entre bienes exentos y excluidos básicamente está determinada en que los productores de bienes exentos y los exportadores, tienen la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a descuentos (impuestos descontables) y devoluciones, con la obligación de inscribirse y declarar bimestralmente. En cambio los productores y comercializadores de bienes excluidos no son responsables del impuesto sobre las ventas, y no tienen derecho a solicitar impuestos descontables ni devoluciones.
Las exenciones en materia tributaria están expresamente consagradas en la Ley. En consecuencia solamente se consideran exentos del impuesto sobre las ventas, aquellos bienes que de manera expresa se encuentran señalados en la ley no siendo posible por vía de interpretación analógica o extensiva de la norma, atribuir tal carácter a bienes que no tienen expresa consagración legal en dicho sentido.
En caso de realizar operaciones excluidas junto con operaciones gravadas (las operaciones exentas son gravadas a la tarifa cero), el responsable del IVA deberá llevar registros contables separados de tales operaciones para aplicar los impuestos descontables únicamente sobre las que le dan tal derecho, conforme con lo previsto en los artículos 485 a 498 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: RESPONSABLES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. BIENES EXENTOS. DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR
1.1. COMERCIANTES DE BIENES EXENTOS.
Deben cumplirse dos condiciones para que se pueda hablar de bienes exentos: la categoría de bienes exentos por expresa disposición legal y la condición de productor de bienes exentos, es decir, la exención del impuesto sobre las ventas es un incentivo para el área manufacturera de los bienes a los que la ley les ha otorgado esta condición y no para los comerciantes de estos bienes, quienes al vender los bienes exentos, no ostentan la condición de responsables con tarifa de impuesto cero y con derecho a la devolución de los impuestos pagados en la producción del bien, sino que por no producir el bien, este beneficio no existe y en consecuencia no hay devolución, convirtiéndose la venta del bien exento en un hecho excluido, tal como lo expresa el artículo 439 del Estatuto Tributario, cuyo texto reza:
"Los comerciantes de bienes exentos no son responsables. Los comerciantes no son responsables ni están sometidos al régimen del impuesto sobre las ventas, en lo concerniente a las ventas de los bienes exentos".
Esta norma fue reglamentada por el artículo 27 del Decreto 380 de 1996 en los siguientes términos:
" Comercialización de bienes exentos. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 439 del Estatuto Tributario, los comercializadores no son responsables ni están sometidos al régimen del impuesto sobre las ventas en lo concerniente a la venta de bienes exentos.
En consecuencia, únicamente los productores de tales bienes pueden solicitar los impuestos descontables a que tengan derecho de conformidad con lo establecido en el Título VII del Libro Tercero del Estatuto Tributario".
Se infiere, pues, que los comerciantes de bienes exentos aludidos en el artículo 439, son los que dentro del país comercian con bienes que en cabeza de su productor gozaron de la exención del tributo, sin que dicho beneficio se extienda a persona diferente del mismo.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. BIENES QUE SE EXPORTAN. VENTAS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL. SERVICIOS INTERMEDIOS PRESTADOS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL
2. BIENES QUE SE CONSIDERAN EXENTOS.
El Estatuto Tributario ha consagrado en los artículos 477 a 479 y en forma general en el artículo 481 los bienes que ostentan la calidad de exentos, enunciándolos de manera general, así:
- Los bienes corporales muebles que se exporten;
- Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las Sociedades de Comercialización Internacional con miras a ser exportados directamente o cuando hayan sido transformados así como los servicios intermedios de la producción que se presten a estas sociedades siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado;
-Los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20 del Arancel de Aduanas y los impresos contemplados en el artículo 478 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. BIENES QUE SE EXPORTAN. DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR
2.1. BIENES CORPORALES MUEBLES QUE SE EXPORTEN.
De manera general "los bienes corporales muebles que se exporten" son exentos del impuesto sobre las ventas por expresa disposición del artículo 479 del Estatuto Tributario concordante con el literal a) del artículo 481 ibídem, con derecho a la devolución de los saldos a favor generados por los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios incorporados o vinculados directamente a los bienes efectivamente exportados, que constituyan costo o gasto para producirlos o para exportarlos.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. VENTA A SOCIEDADES DE COMERCIALI-ZACION INTERNACIONAL
2.2. VENTA EN EL PAIS DE BIENES CORPORALES MUEBLES A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL.
El artículo 481 del Estatuto Tributario establece en su literal b) que son bienes exentos, con derecho a devolución "los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las Sociedades de Comercialización Internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados..."
Por lo tanto, para que una operación de venta de bienes en el país se califique como exportación con derecho al beneficio tributario de devolución de saldos a favor, no basta que el adquirente sea un exportador, o que la venta se realice a las Sociedades de Comercialización Internacional debidamente establecidas, registradas y controladas por el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), de conformidad con la regulación propia de esta clase de comercializadoras. Se requiere además que los bienes sean efectivamente exportados.
En concordancia con la exigencia anterior, el Decreto 1000 de 1997, en su artículo 2, señala que para efectos de la devolución o compensación en el impuesto sobre las ventas, se consideran exportadores, "quienes vendan en el país bienes corporales muebles para exportación a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados".
Las Sociedades de Comercialización Internacional son entidades que tienen por objeto tanto la comercialización de productos colombianos en el exterior, como la importación de bienes e insumos para abastecer el mercado interno o para la elaboración de bienes que posteriormente serán exportados (Art. 1o de la Ley 67 de 1979 y Art. 1o del Decreto 1740 de 1994).
Los beneficios impositivos que se derivan de las ventas de mercancías que se realicen a las Sociedades de Comercialización Internacional, para que estas las exporten, serán efectivos previo el cumplimiento de lo previsto en la Ley, en la oportunidad y en las condiciones reglamentadas por el Gobierno Nacional (Art. 3o de la Ley 67 de 1979).
El Decreto 1000 de 1997, en el literal f) de su artículo 6, señala como requisito especial de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas la certificación expedida por la sociedad comercializadora al proveedor (certificado al proveedor), de conformidad con las normas pertinentes.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. VENTAS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL
2.2.1. VENTAS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL DE BIENES CON SUS RESPECTIVOS EMPAQUES.
El artículo 3o de la Ley 67 de 1979 prescribe textualmente:
"Las operaciones de venta de mercancías que realicen fabricantes o productores nacionales a una sociedad de comercialización internacional, para que esta los exporte, darán derecho a que aquellos se beneficien de los incentivos fiscales y aduaneros otorgados conforme a esta ley, en la oportunidad y en las condiciones que determine el reglamento".
En desarrollo de la disposición transcrita, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1740 de 1994 cuyos artículos precisan entre otros aspectos, lo concerniente al momento en que se entiende surtida la exportación de los bienes adquiridos por las Sociedades de Comercialización Internacional, y el modo de certificarlo, estableciendo para el efecto la definición del Certificado al proveedor en los siguientes términos:
"ART. 2o. Denomínase certificado al proveedor, CP, el documento mediante el cual las sociedades de comercialización internacional reciben de sus proveedores, a cualquier título, mercancías del mercado nacional y se obligan a exportarlas, en su mismo estado o una vez transformadas, en los términos establecidos en el artículo 3o de este decreto. Dicho certificado será suficiente para efectos de atender compromisos de exportación adquiridos por el proveedor.
PARAGRAFO 1o. Para todos los efectos previstos en este decreto y demás normas que lo adicionen o modifiquen, se presume que el proveedor efectúa la exportación desde:
a) El momento en que la sociedad de comercialización recibe las mercancías y expide el certificado al proveedor, CP, o
b) Cuando, de común acuerdo con el proveedor, expida un solo certificado al proveedor que agrupe las entregas recibidas por la comercializadora internacional, durante un período no superior a tres meses.
PARAGRAFO 2o. Para efectos de la exención prevista en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario y 1o del Decreto 653 de 1990, este certificado al proveedor, CP, será documento suficiente para demostrar la no causación del impuesto sobre las ventas ni de la retención en la fuente.
PARAGRAFO 3o. El Ministerio de Comercio Exterior determinará la forma y contenido del certificado al proveedor, CP.
Expedido el certificado al proveedor, las Sociedades de comercialización se obligan, conforme lo dispone el artículo 3o del decreto en comento, a exportar las mercancías dentro de los seis meses siguientes. Tratándose de materias primas, insumos, partes y piezas que vayan a formar parte de un bien final, este deberá ser exportado dentro del año siguiente contado a partir de la fecha de expedición de certificado al proveedor.
Estos plazos, en casos debidamente justificados, pueden ser prorrogados hasta por seis meses más, por una sola vez, por el Ministerio de Comercio Exterior.
En la realidad comercial, los productos que se exportan directamente al exterior o que se vendan a las sociedades de comercialización internacional para su futura exportación pueden ser vendidos con su respectivo empaque o sin el mismo, habida cuenta de que dentro de las transacciones comerciales la comercializadora internacional o el importador en el exterior en el caso de exportaciones directas tienen la posibilidad de adquirir de distintos proveedores el producto principal por un lado y el empaque por otro.
Por otra parte para efectos de exportar el bien principal, es normal que dentro de las operaciones comerciales, el bien principal se exporte con su respectivo empaque formando con él una unidad económica y material, que será objeto de una operación de exportación declarada en un único formulario de exportación toda vez que, por regla de interpretación del arancel (5b), los materiales de empaque y los contenedores presentados con los bienes que contienen deben clasificarse con ellos si son de la clase que normalmen te se usan para empacar tales bienes, salvo cuando los mismos son susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida.
Por lo anteriormente expuesto, sea que la comercializadora internacional adquiera el producto principal con su respectivo empaque para la exportación, o que adquiera de un proveedor el bien principal y de otro el empaque, en ambos casos se obliga por efectos de la expedición del C. P. a exportar el bien adquirido en los términos previstos en las normas anteriormente citadas, y por lo tanto, al configurarse la ficción legal de la exportación prevista en el Decreto, la venta se encuentra exenta del impuesto sobre las ventas.
En todo caso, valga advertir que en aquellos casos en que el empaque se adquiere de un productor determinado que por el hecho de la venta a las sociedades de comercialización internacional puede generarle el derecho al descuento por la exportación, para que tal beneficio sea procedente, el proveedor del empaque debe reunir los requisitos que exige el Estatuto Tributario y demás normas pertinentes para solicitarlo.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. VENTAS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL
2.2.2. VENTAS ENTRE SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL.
El Decreto 1740 de 1994 consagra en el artículo 1o como uno de los requisitos para el registro de la Sociedad de Comercialización Internacional ante el Ministerio de Comercio Exterior "Que tenga por objeto principal efectuar operaciones de comercio exterior y, particularmente, orientar sus actividades hacia la promoción y comercialización de productos colombianos en los mercados externos".
Por su parte el artículo 3o dispone: "Las mercancías por las cuales las sociedades de comercialización internacional expidan certificados al proveedor deberán ser exportadas dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado correspondiente. No obstante, cuando se trate de materias primas, insumos, partes y piezas que vayan a formar parte de un bien final, este deberá ser exportado dentro del año siguiente contado a partir de la fecha de expedición del certificado al proveedor.
PARAGRAFO. En casos debidamente justificados el Ministerio de Comercio Exterior podrá prorrogar estos plazos hasta por seis meses más, por una sola vez".
Como se observa, la ley otorga incentivos para el caso de las exportaciones, en la medida en que frente al impuesto sobre las ventas, confiere el derecho a obtener la devolución del impuesto involucrado en el producto exportado; más aún, presume que por la sola venta a la sociedad de comercialización internacional se produjo la exportación. Pero para que tal reconocimiento se produzca, a la vez establece como condicionante el que la exportación efectivamente se lleve a cabo dentro del término establecido legalmente. Las ventas sucesivas entre Comercializadoras Internacionales vendrían a ampliar los términos establecidos en la Ley, haciéndolos nugatorios.
Como lo preceptúa el artículo 3o del Decreto 1740 de 1994, solamente en casos justificados el Ministerio de Comercio Exterior puede prorrogar el plazo que tiene la Sociedad de Comercialización Internacional para exportar, por una única vez y por otros seis meses más.
En esta medida será responsabilidad de la Sociedad de Comercialización Internacional que adquiere los bienes mediante el C. P. la realización de las exportaciones, de tal forma que si no se efectúan dentro de la oportunidad y condiciones que señale el Gobierno Nacional, con base en los artículos 3o y 5o de la Ley 67 de 1979, "...deberán las mencionadas sociedades pagar al Fisco Nacional una suma igual al valor de los incentivos y exenciones de que tanto ella como el productor se hubieran beneficiado, más el interés moratorio fiscal, sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias".
En tal virtud, atendiendo la finalidad de las normas estudiadas, se observa que es obligación de la Sociedad de Comercialización Internacional exportar directamente los bienes adquiridos de sus proveedores nacionales so pena de incurrir en las sanciones antes señaladas.
Por ello, si en lugar de realizar la exportación de los bienes adquiridos, los enajena nuevamente en el territorio nacional, adicional a considerar que podría incurrir en alguna irregularidad al no cumplir con su objeto social, no está dando estricto cumplimiento a las disposiciones antes señaladas, reguladoras de la materia. En consecuencia, no es posible considerar como exentos del Impuesto sobre las Ventas los bienes corporales muebles que inicialmente fueron vendidos con la finalidad de ser efectivamente exportados por la Sociedad de Comercialización internacional que los adquirió.
En el momento en el que la Comercializadora Internacional venda en el mercado nacional los bienes que originalmente iban a ser exportados, deberá facturar el impuesto sobre las ventas correspondiente a dicha operación.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. VENTAS A SOCIEDADES DE COMER-CIALIZACION INTERNACIONAL
2.2.3. CERTIFICADO AL PROVEEDOR.
Es un documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores mercancías nacionales a cualquier título, adquiriendo la obligación de exportarlas en su mismo estado o una vez transformadas.
Dicho documento constituye una prueba idónea para demostrar la exención del Impuesto sobre las Ventas, prevista en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario (Parágrafo 2o del Art. 2o del Decreto 1740 de 1994, Art. 743 del Estatuto Tributario, Circular interna No 2 de 1994 del Ministerio de Comercio Exterior).
Para efectos de las actividades desarrolladas por las Sociedades de Comercialización Internacional se presume que el proveedor efectúa la operación de exportación desde:
a) El momento en que la sociedad de comercialización recibe las mercancías y expide el certificado al proveedor C. P. o,
b) Cuando de común acuerdo con el proveedor, expida un solo certificado que agrupe las entregas recibidas por la comercializadora internacional, durante un periodo no superior a tres meses.
Si una empresa desea hacer uso del Régimen Legal de las Sociedades de Comercialización Internacional, debe inscribirse como tal ante el Ministerio de Comercio Exterior, entidad que verifica que la compañía esté constituida conforme con alguna de las formas societarias previstas en la Ley Comercial, además de que su objeto social esté encaminado especialmente a la venta de bienes colombianos en el exterior.
DESCRIPTORES: REGISTRO NACIONAL DE EXPORTADORES. DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR-REQUISITOS
2.2.4. INSCRIPCION EN EL REGISTRO NACIONAL DE EXPORTADORES DE BIENES Y SERVICIOS.
Conforme con lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 2681 de 1999, el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios es un instrumento fundamental para el diseño de la política de apoyo a las expo rtaciones en tanto permite mantener información actualizada sobre composición, perfil y localización de las empresas exportadoras así como sobre la problemática en materia de acceso a terceros mercados, obstáculos en infraestructura, competitividad de los productos colombianos, comportamiento de los mercados, obstáculos relacionados con los trámites de importación y exportación, entre otros.
La inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de bienes y servicios es gratuita, tendrá una vigencia de un año y deberá renovarse anualmente.
Las Sociedades de Comercialización Internacional deben inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, con el fin de solicitar devoluciones y compensaciones de los saldos a favor generados en las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas por las operaciones de exportación (Artículo 507 del Estatuto Tributario).
El artículo 3 del Decreto citado establece:
"Para la inscripción y renovación en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, será requisito indispensable el diligenciamiento del formulario que para tal efecto establezca la Dirección General de Comercio Exterior, y suministrar ante dicha entidad la siguiente información:
1. Fotocopia del NIT de la sociedad, de la cédula de ciudadanía del representante legal o la cédula de ciudadanía del exportador.
2. Para las personas jurídicas y comerciantes, Certificado de existencia y representación legal o registro mercantil expedido por la cámara de comercio del lugar donde se encuentra domiciliada la sede principal de las actividades de la sociedad o del comerciante, con fecha de expedición no mayor de tres (3) meses a la fecha de presentación.
PARÁGRAFO: El Ministerio de Comercio Exterior a través de la Dirección General de Comercio Exterior procederá a efectuar la inscripción del Registro Nacional de Exportadores de bienes y servicios previa corroboración de la información suministrada por el exportador".
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS. VENTAS A SOCIEDADES DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL. DEVOLUCION DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
2.2.5. PRODUCCION O COMPRA DE LOS BIENES EXPORTABLES.
Las Sociedades de Comercialización Internacional pueden producir los bienes destinados al comercio externo o pueden comprarlos a los productores colombianos, para posteriormente exportarlos dentro de los 6 meses siguientes a su adquisición.
Al recaer la responsabilidad de las exportaciones en la Sociedad Comercializadora, independientemente del título por el que se entreguen las mercancías para su exportación y que en el certificado al proveedor se indique la palabra mandato, es procedente la devolución de impuesto sobre las ventas por la exportación de mercancías por intermedio de la citada sociedad.
Los bienes que se enajenan en el país solamente adquieren la calidad de exentos cuando se exporten, (debiendo pagar el adquirente el IVA causado, de hallarse éstos sujetos a gravamen), mientras que los bienes corporales muebles vendidos a las Sociedades de Comercialización Internacional adquieren la calidad de exentos desde el momento en que se venden a estas entidades, caso en el cual aunque sean gravados por asumir la calificación de exentos no causan el IVA.
De lo anterior se establece que, uno es el tratamiento fiscal dispuesto para las adquisiciones de bienes gravados efectuadas por empresas que no tienen la calidad de Sociedades de Comercialización Internacional y otro el aplicable a las adquisiciones efectuadas directamente por empresas comercializadoras internacionales (S.C.I.).
Únicamente aquellos bienes vendidos a las sociedades de comercialización internacional que queden amparados por el compromiso de exportación implícito al relacionarse dentro del certificado al proveedor, legítimamente son calificados como presuntamente exportados y, por ende, exentos del impuesto sobre las ventas.
Las mencionadas sociedades, por ser exportadoras, tienen derecho a solicitar en compensación o en devolución el saldo a favor que se llegue a configurar dentro de sus declaraciones bimestrales del IVA, tal como está previsto en el artículo 489 del mismo Estatuto, siempre y cuando el impuesto sobre las ventas pagado corresponda a adquisiciones de bienes o servicios directamente involucrados en los bienes exportados. El IVA pagado sobre bienes o servicios que se comercializan en el país será objeto de impuestos descontables, si cumple las condiciones previstas en el artículo 485 del Estatuto Tributario, pero no será materia de devolución.
DESCRIPTORES: IMPUESTOS DESCONTABLES PARA EXPORTADORES. - FACTURA - OBLIGACION. - DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR
2.2.6. IMPUESTOS DESCONTABLES.
Tratándose de Sociedades de Comercialización Internacional, el artículo 2o del Decreto 1740 de 1994 expresa que el certificado al proveedor es el documento mediante el cual las sociedades de comercialización reciben de sus proveedores, a cualquier título, mercancías del mercado nacional y se obligan a exportarlas, en su mismo estado o una vez transformadas, en los términos establecidos en el artículo 3o de este decreto. Dicho certificado será suficiente para efectos de atender compromisos de exportación adquiridos por el proveedor.
Atendiendo a las normas interpretativas contenidas en los artículos 12 del Decreto 1189 de 1988 y 2o del Decreto 1740 de 1994, aun cuando referidas al beneficio que concede la ley para efectos del reconocimiento de la solicitud de devolución, las mismas no conllevan un reconocimiento de los impuestos descontables originados en operaciones cuyo comprobante figura a nombre de la comercializadora salvo que dicho impuesto descontable cumpla las condiciones y requisitos dispuestos en el artículo 12 supra. La Administración Tributaria debe, al tenor de las disposiciones aplicables, verificar el cumplimiento de las condiciones dispuestas para el reconocimiento de los impuestos descontables.
Por último es necesario tener en cuenta que a la luz del artículo 10 del Decreto 1001 de 1997, cuando se trate de ventas o prestación de servicios por cuenta y a nombre de terceros, la obligación de facturar con el cumplimiento de los requisitos legales radica en cabeza del mandatario. En su facturación deberá indicar los apellidos y nombre o razón social y NIT del mandante, así como la condición en que actúa.
Si el intermediario adquiere bienes o servicios a nombre y por cuenta del mandante, la factura debe figurar a nombre de este.
Así quien sin tener la calidad de Sociedad de Comercialización Internacional exporta flores que han sido adquiridas directamente a los floricultores, tiene derecho a solicitar la devolución siempre y cuando se encuentre dentro del término señalado en el artículo 854 del Estatuto Tributario.
El Decreto 1740 de 1994 ni lo hace, ni tiene la virtualidad de extender la calidad de bienes exentos a bienes diferentes de los contem plados en el artículo 481 del Estatuto Tributario. Esta disposición tiene por objeto según el artículo 1o señalar el documento que constituye el medio de prueba de las operaciones realizadas entre el proveedor y la Sociedad de Comercialización Internacional, las cuales pese a que no constituyen una verdadera exportación porque se realizan en territorio nacional, son consideradas como tales por su sola venta ya sea como producto terminado y por ende susceptible de ser exportado directamente o como materias e insumos que una vez transformados se exporten como lo prevé el artículo 3o ibídem.
Quienes vendan en el país bienes corporales muebles para exportación a Sociedades de Comercialización Internacional legalmente constituidas, tienen derecho a solicitar devolución o compensación del saldo a favor determinado en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, generado por el impuesto pagado en la adquisición de bienes y/o servicios directamente incorporados o vinculados a los bienes efectivamente exportados.
Ahora bien, quienes exporten (incluidos los Plan Vallejistas y las Sociedades de Comercialización Internacional) tienen derecho a solicitar la devolución o compensación de los impuestos descontables, una vez sea depurada la cuenta "Impuestos sobre las ventas por pagar" y la misma sea ajustada a cero (0) como responsables de bienes exentos.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS
2.3. CUADERNOS DE TIPO ESCOLAR.
Al referirse el artículo 477 del Estatuto Tributario a los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20, está precisando que de los bienes comprendidos en la citada partida, solamente se catalogan como exentos del impuesto sobre las ventas los cuadernos de tipo escolar sin que en modo alguno pueda entenderse que la exención cubre a todos los bienes señalados en la partida, aun cuando la misma se refiera a los "demás artículos escolares de oficina o papelería /.../"
En efecto, de los bienes clasificables en la partida 48.20 del Arancel de Aduanas, solamente se encuentran catalogados como exentos del impuesto sobre las ventas, los cuadernos de tipo escolar, los demás artículos se hallan sujetos al gravamen a la tarifa general.
Está exento del impuesto sobre las ventas el cuaderno de música (pentagrama), teniendo en cuenta lo que considera por cuaderno la nota explicativa del Arancel de Aduanas, esto es, "los cuadernos pueden contener simplemente hojas de papel rayado pero también pueden incorporar modelos de escritura para copiar en escritura manuscrita. De acuerdo con esto, los cuadernos de música que pueden encontrarse incluidos dentro de los cuadernos considerados exentos, son aquellos que no contienen música escrita.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS- LIBROS Y REVISTAS DE CARACTER CIENTIFICO Y CULTURAL
2.4. LIBROS Y REVISTAS DE CARACTER CIENTIFICO Y CULTURAL.
El artículo 478 del Estatuto Tributario dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los libros y revistas de carácter científico y cultural, según calificación que hará el Gobierno Nacional.
La Ley 98 de 1993, señala en su artículo 2o, sobre democratización y fomento del libro colombiano:
"Para los fines de la presente Ley se consideran libros, revistas, folletos, coleccionables seriados, o publicaciones de carácter científico o cultural, los editados, producidos e impresos en la República de Colombia, de autor nacional o extranjero, en base papel o publicado s en medios electromagnéticos. Se exceptúan de la definición anterior los horóscopos, fotonovelas, modas, publicaciones pornográficas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar".
La exención tiene efecto en cabeza del editor de los libros o revistas. No obstante, la simple comercialización que se haga de los mismos libros o impresos tampoco causa el impuesto sobre las ventas, según previsión del artículo 439 del Estatuto Tributario.
La Ley mencionada dispuso que el Ministerio de Educación a través de COLCULTURA (Hoy Ministerio de la Cultura) determinará cuándo los libros, revistas, folletos, coleccionables y publicaciones son de carácter científico o cultural e igualmente impuso como condición para que el editor acceda a los beneficios señalados que todos los libros editados e impresos en el país deberán llevar registrado el número estándar de identificación internacional del libro (ISBN) otorgado por la Cámara Colombiana del libro.
Es necesario tener en cuenta, que el bien exento es el final, en este caso, libro o revista de carácter científico o cultural. De esta manera los servicios intermedios y los bienes resultantes en el proceso de producción están sometidos al tributo, a menos que directamente de su prestación resulte el bien exento, esto es, la revista o el libro científico o cultural terminado. En todo caso los saldos a favor, para los responsables de bienes exentos pueden ser objeto de devolución (Parágrafos de los artículos 476 y 850 del Estatuto Tributario).
Por tanto, si se realiza un servicio, por ejemplo, de plastificado de unas pastas o la sola impresión de hojas que conformarán el libro, constituyen servicios de los cuales no resulta el bien exento, así posteriormente entre a conformarlo, razón por la cual se considera que dichos servicios se encuentran sometidos al IVA.
Por ende, si el servicio intermedio se aplica en forma aislada sobre un bien que considerado individualmente no es exento o excluido (tapa, hojas sueltas, etc.) necesariamente se debe cobrar el IVA sobre el servicio, así el producto final del cual entre a formar parte se encuentre exento.
De esta manera, si bien es cierto la impresión es indispensable en la producción de un libro, del servicio en sí no resulta una obra completa, sino un componente como son las hojas sueltas, que una vez cosidas y encuadernadas conforman la obra, libro o revista.
Finalmente, sobre este tema de los servicios intermedios en publicaciones exentas del IVA, se ha considerado que el servicio de empaste o costura de libros culturales o científicos, no genera IVA, por cuanto de dicho servicio sí resulta el bien calificado como exento.
Así las cosas, cuando del servicio no resulta un bien corporal mueble o no se coloca en condiciones de utilización, como en el caso del almacenaje de bienes, la impresión, la elaboración de empastes, entre otros ejemplos, no constituyen un servicio intermedio de la producción, razón por la que se debe acudir a la noción general de servicio consagrada en el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992 y demás disposiciones referentes al tributo, con el fin de precisar el gravamen que corresponde a cada uno de ellos.
Por otra parte, conforme con los artículos 2o y 20 de la Ley 98 de 1993, es claro que tratándose de la publicación de libros en medios electromagnéticos, una de cuyas presentaciones es el denominado CD-Rom, la ley en forma expresa reconoce no sólo esta especial forma de publicación sino que está ajustándose a los cambios e innovaciones a los que la materia cultural no puede ser ajena, lo que permite afirmar, sin lugar a dudas, que las publicaciones de carácter cultural o científico en CD-Rom, asumen idéntico tratamiento que el dispuesto para las publicaciones culturales o científicas en base papel.
En lo que concierne a la forma de su publicación, la Ley del Libro al ampliar su cobertura a libros y revistas que hayan sido publicados en base papel o en medios electromagnéticos, permite deducir que tratándose de libros que se publiquen en Internet e intranet, para ser leídos por el usuario con posibilidad de imprimirlo en papel por él mismo, éstos poseen la calidad de bienes exentos, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales.
Se reitera que lo que prevalece como condición para efectos de la exención del impuesto sobre las ventas, es el carácter de científico y cultural que los bienes poseen, independientemente si el soporte material de los mismos, es el papel, un medio electromagnético, cassettes o videos. Ahora bien, si el medio de publicación es el Internet o intranet, constituye un medio electromagnético de los que la norma permite.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, derogó del artículo 279 de la Ley 223 de 1995, la frase " así como sus complementos de carácter visual, audiovisual o sonoros, que sean vendidas en un único empaque cualesquiera que sea su procedencia siempre que tengan el carácter científico o cultural".
En consecuencia, los complementos audiovisuales, visuales o sonoros de las publicaciones, libros, folletos, etc, de carácter científico o cultural no se encuentran exentos del IVA.
Igualmente, las publicaciones en base papel como en medios magnéticos de normas de carácter económico con actualización periódica y clasificadas como de carácter científico y cultural, están exentas del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS - LIBROS Y REVISTAS DE CARACTER CIENTIFICO Y CULTURAL
2.4.1. CALIFICACION DEL CARACTER CIENTIFICO Y CULTURAL.
Con el fin de satisfacer el requisito de la calificación, la Ley 98 de 1993 (Ley del Libro) atribuyó al Ministerio de Educación Nacional a través del Instituto Colombiano de Cultura, la determinación de calificar cuándo los libros, revistas, folletos o coleccionables seriados o publicaciones son de carácter científico o cultural.
Al respecto debe señalarse que el Ministerio de Cultura sustituyó íntegramente al Instituto Colombiano de la Cultura, y para efectos de la calificación referida le dio tal facultad al Director de la Biblioteca Nacional (Art. 2o de la Resolución 1508 del año 2000).
Según el artículo 1o. de la Resolución No. 1508 del 23 de octubre de 2000, "Por la cual se establecen los procedimientos para determinar el carácter científico o cultural de libros, revistas, folletos, coleccionables seriados o publicaciones", se consideran de carácter científico o cultural, los libros y revistas, folletos, coleccionables seriados o publicaciones en base papel o publicaciones en medios electromagnéticos. Se exceptúan de la definición anterior los horóscopos, fotonovelas, modas, publicaciones pornográficas, tiras cómicas o historietas gráficas y juegos de azar.
Tratándose de obras publicadas con anterioridad a dicha Resolución y las actuaciones en trámite, el artículo 6o. dispone que será suficiente una certificación del Representante Legal del interesado en la cual manifieste que las publicaciones cumplen con los preceptos establecidos en la Ley 98 de 1993, relacionados con el carácter cientí fico o cultural y que las mismas no corresponden a la categoría de horóscopos, tiras cómicas, historietas gráficas y juegos de azar.
Solo en caso de duda sobre el carácter de científico o cultural, como lo, prevé el artículo 2o de la Resolución 1508 de 2000, deberá acudirse a la Biblioteca Nacional para que procedan a la respectiva calificación.
Por lo anterior, publicaciones distintas a los horóscopos, fotonovelas, modas, publicaciones, pornográficas, tiras cómicas, historietas gráficas y juegos de azar tienen el carácter de científicas o culturales que les confiere el tratamiento de bienes exentos, con la copia simple del registro del ISBN o del ISSN contentiva de la manifestación de la editorial sobre la solicitud de asignación de su carácter, o con la certificación del Representante Legal en el mismo sentido tratándose de obras publicadas antes de la Resolución 1508 del año 2000 y de actuaciones en trámite, salvo que se compruebe por las autoridades pertinentes que los libros, revistas no tienen tal carácter y por lo tanto son gravadas o excluidas según el caso.
Por último, como lo dispone el artículo 439 del ordenamiento fiscal, la exención de los libros y revistas de carácter científico y cultural, solo es predicable a nivel de productor o editor, lo que implica que la venta por el comercializador se encuentra excluida.
El artículo 481 del Estatuto Tributario en su literal c) incluye de manera expresa los cuadernos de tipo escolar previstos en la partida 48.20 del Arancel de Aduanas y los impresos del artículo 478 del Estatuto Tributario (Literal modificado por la Ley 223 de 1995 Art. 20), dentro de los que se encuentran comprendidos los textos escolares por ser estos libros de carácter cultural. Así las cosas, se consideran bienes exentos del impuesto sobre las ventas los cuadernos y textos escolares.
DESCRIPTORES: PRODUCTORES DE BIENES EXENTOS
El artículo 477 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 señaló como exentos los bienes ubicados en la partida arancelaria 04.01 leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo y en la partida 04.02 leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante.
A su vez el inciso segundo del artículo 440 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 66 de la Ley 788 de 2002 señala que para efectos de lo previsto en el artículo 477 Ibídem, se considera productor en relación con la leche únicamente el ganadero productor. Esta previsión recae sobre la leche sin procesar, caso en el cual el responsable es el ganadero quien como productor de un bien exento tiene derecho a devolución del saldo que configura en su declaración del IVA.
Cuando sobre la leche se efectúe cualquier proceso industrial como la homogenización, pasteurización, pulverización, etc., y el producto se clasifique por la partida 04.02 del Arancel, el responsable con derecho a devolución será únicamente quien realice el proceso industrial, de conformidad con el inciso primero del artículo 440 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS
El artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002, calificó como exentos algunos de los bienes que estaban excluidos, dentro de los cuales se encuentran los huevos de ave con cáscara, frescos, de la subpartida 04.07.00.90.00, y los huevos para incubar de la partida 04.07.00.10.00.
Únicamente tendrán derecho a devolución del saldo que determine en la declaración del IVA el responsable avicultor de las subpartidas señaladas.
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS
El artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 prescribe que se encuentra exenta del Impuesto sobre las Ventas, la carne de animales de la especie bovina, fresca, refrigerada o congelada de las partidas 02.01 y 02.02, la carne de animales de la especie porcina, fresca, refrigerada o congelada de la partida 02.03, la carne de las especies ovina o caprina, fresca, refrigerada o congelada de la partida 02.04, carne y despojos comestibles de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados de la partida 02.07, la carne fresca de conejo o liebre de la subpartida 02.08.10.00.00.
Los bienes anteriores se encuentran exentos del impuesto, cualquiera que sea la forma en que sean comercializados, ya sea en bandejas, en bolsas, etc.
De conformidad con el artículo 440 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 66 de la Ley 788 de 2002, para efectos de lo dispuesto en el artículo 477 del Estatuto Tributario, se considera productor en relación con las carnes, el dueño de los respectivos bienes, que los sacrifica o los haga sacrificar; en relación con la leche el ganadero productor; respecto de huevos el avicultor.
DESCRIPTORES: OTROS BIENES EXENTOS
Despojos comestibles de animales. (Art. 477 del Estatuto Tributario).
Se encuentran como exentos del IVA, bajo la partida 02.06, los despojos comestibles de animales, y bajo la partida 02.07, los despojos comestibles de aves.
De acuerdo con la clasificación del Arancel en la partida 02.06 se clasifican los despojos comestibles de animales de las especies bovina, porcina, ovina, caprina, caballar, asnal o mular y en la partida 02.07, despojos comestibles de aves, a saber, gallos, gallinas.
Queso fresco (sin madurar). (Art. 477 del Estatuto Tributario) de la subpartida 04.06.10.00.00.
SERVICIOS.
SERVICIOS EXCLUIDOS.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS
De acuerdo con el Artículo 1o del Decreto 1372 de 1992, para efectos del Impuesto sobre las ventas se considera servicio "Toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración".
Por regla general, toda prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados como tales.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
El artículo 476 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002, establece los servicios que se consideran excluidos, o no gravados con el impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1. SERVICIOS MEDICOS, ODONTOLOGICOS, HOSPITALARIOS, CLINICOS Y DE LABORATORIO, PARA LA SALUD HUMANA. (NUMERAL 1o DEL ARTICULO 476 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO). <Numeral modificado por el Concepto DIAN 238 de 2008. El nuevo texto es el siguiente:> El artículo 476 del Estatuto Tributario señala en el numeral primero, como excluidos del IVA los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.
Se entienden por servicios de salud aquellos que en forma directa recaen sobre la persona humana, en sus facetas preventiva, reparadora y mitigadora.
Se ubican dentro de la exclusión, todos aquellos servicios destinados a la atención de la salud humana, prestados por profesionales debidamente registrados y autorizados por la entidad a quien la ley ha confiado su control y vigilancia. De igual forma se hallan excluidos los servicios para la atención de la salud humana, aunque quien los preste no sea un profesional de la medicina, como los de optometría, terapia del lenguaje, fisioterapia, bacteriología y sicología.
La exclusión, no obedece en modo alguno al ejercicio de determinada profesión, sino a la aplicación práctica y específica de la misma en actividades que propendan por la salud humana.
Igualmente, está cubierto por la exclusión, el servicio de información de la presión arterial, peso, estatura y demás, prestados a través de máquinas.
No obstante, en la misma medida la medicina, la odontología u otras carreras pueden incluir servicios no dirigidos específicamente a la salud, como lo de sicología en la rama industrial o empresarial, en la selección, capacitación, elaboración de manuales de funciones así como adiestramiento de personal, servicios éstos que por no encontrarse dirigidos directamente a la salud humana, no pueden catalogarse como excluidos del impuesto. Efectivamente, existe un sinnúmero de servicios profesionales, en las diferentes áreas de la ciencia, que, si bien de una u otra forma se relacionan con la salud humana, no están comprendidos en las facetas preventiva, reparadora y mitigadora, encontrándose sujetos al impuesto sobre las ventas. Vale la pena enunciar algunos de estos servicios: los servicios de control de calidad, y el análisis, vigilancia y control sanitario de medicamentos y sustancias químicas de riesgo para la salud humana, la auditoría médica, o examen de las actividades realizadas en determinado campo con el objeto de efectuar el diagnóstico o evaluación de su situación, entre otros.
Tampoco quedan comprendidos en la exclusión servicios tales como: seminarios, consultoría, capacitación, etc., los que, por propia definición, aun cuando se encuentren encaminados a proporcionar información, enseñanza y capacitación en actividades relacionadas con administración y organización de servicios hospitalarios excluidos, no son parte integrante y menos aun directa del servicio de salud.
Cuando en desarrollo de la prestación del servicio médico se realizan actividades tales como la investigación o la educación, las cuales por su naturaleza son diferentes a las relativas a la salud humana propiamente dichas, no se encuentran cobijadas por la exclusión.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1.1. SERVICIOS PRESTADOS POR LABORATORIOS.
En la medida que se hallan excluidos del IVA los servicios para la atención de la salud humana, aunque quien los preste no sea un profesional de la medicina, los servicios prestados por laboratorios biológicos u otros que presten servicios de diagnóstico o relacionados con el tratamiento de la salud del paciente, se encuentran excluidos del gravamen.
Los servicios excluidos del IVA son, en consecuencia, los de laboratorio que tienen relación directa con la salud de un paciente en particular y no en relación con la salubridad humana en general. Entonces, no están dentro de las previsiones para la exclusión del IVA y por tanto se encuentran gravadas aquellas actividades o servicios que, aunque en último término revierten y se refieren a la salubridad humana, no se realizan directamente sobre pacientes.
<Aparte tachado NULO> En dicha categoría se encuentran, a manera de ejemplo, los servicios que prestan los laboratorios industriales para establecer y/o asegurar la potabilidad de las aguas, la aptitud de los productos para ser producidos y comercializados como alimentos humanos o la correcta elaboración de productos farmacéuticos y drogas.
Resulta evidente que no puede entenderse que la exclusión a que se refiere el artículo 476 del Estatuto Tributario se extiende a los servicios de atención y diagnóstico veterinario y en general los relativos a la atención de los animales.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1.2. TRANSPORTE EN AMBULANCIA.
Atendiendo a la integralidad en la prestación del servicio para la salud humana, es importante precisar que es necesario en algunas oportunidades para la efectiva prestación del servicio, que las Entidades Promotoras de Salud (E.P.S) o las Administradoras del Régimen Subsidiado en Salud (A.R.S.) trasladen a sus afiliados a lugares distintos de su domicilio con el fin de que reciban consulta o tratamiento médico especializado. No es posible tomar en forma aislada el servicio de ambulancia y por lo mismo no puede menos que afirmarse que éste forma parte integral del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y por lo tanto se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, a la luz de lo dispuesto en el numeral 1o. del artículo 476 del Estatuto Tributario.
A su vez, el servicio de ambulancia en la medida que tiene como finalidad proporcionar un medio de transporte idóneo a las personas que por su estado requieren ser trasladados en forma rápida, a los centros de salud, y adicionalmente al comprender éste servicio el de asistencia médica o paramédica, algunas veces, no puede menos que considerarse que tal actividad se enmarca dentro de los servicios médicos para la salud humana.
Si a lo anterior se agrega que las mismas instituciones de salud, en determinados casos, recomiendan el traslado de los pacientes a través de éstas, actividad de la cual depende la vida humana, el servicio de transporte en ambulancia goza del beneficio de la exclusión del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1.3. SERVICIO DE RESTAURANTE PRESTADO POR LAS CLINICAS Y HOSPITALES.
La exclusión de este servicio, opera en razón a la integralidad en la prestación del servicio de salud, integralidad que comprende la asistencia médica y la hospitalaria incluyendo el servicio de alimentación al paciente.
Es necesario distinguir entonces, las situaciones que se presentan comúnmente en las entidades hospitalarias, para identificar el tratamiento jurídico aplicable a los diferentes supuestos fácticos.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1.4. SERVICIO DE RESTAURANTE PRESTADO POR UN TERCERO A LA CLINICA, U HOSPITAL.
Tratándose del servicio de restaurante prestado por terceros a la clínica u hospital con miras a satisfacer las necesidades tanto del personal que labora en la misma como de los visitantes, es claro que el mismo se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas por no formar parte del servicio de salud; caso en el cual el gravamen causado constituye parte del costo del servicio y no podrá ser tratado por la clínica u hospital como impuesto descontable.
En consecuencia, si un tercero, responsable del IVA perteneciente al Régimen Común, presta el servicio de restaurante a los pacientes y al personal de una clínica u hospital, o a los visitantes, deberá llevar registros separados de sus actividades excluidas del IVA (pacientes) y de las gravadas. Así mismo, deberá dar aplicación a lo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario en lo atinente a los impuestos que puede descontar solo en forma proporcional a sus operaciones gravadas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA
2.1.5. CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACION FISICOS.
El numeral 9o del artículo 468-3 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002 señala como servicio gravado con el IVA a la tarifa del siete por ciento (7%) "el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico".
Sobre el tema es necesario señalar que la Ley 729 de 2001 creó los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física (CAPF) en Colombia, como establecimientos de carácter municipal o distrital, que prestarán servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de todo ser humano, a través de la recreación, el deporte, la terapia y otros servicios fijados por autoridades competentes y debidamente autorizados, orientados por profesionales en la salud.
El artículo 6o del citado ordenamiento dispone que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF) se entenderá como servicio médico siempre y cuando estén relacionadas con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas cuando hayan sido debidamente remitidas por profesionales de la salud.
Así mismo en el artículo 7o se señala que los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF) podrán celebrar convenios y contratos con hospitales, EPS, IPS, ARS y entes territoriales en programas encaminados a la prevención, rehabilitación y control de salud.
El servicio prestado por los señalados CAPF, al considerarse servicios médicos por mandato legal, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas al tenor de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 476 del Estatuto Tributario, siempre que se cumplan las previsiones prescritas en la Ley 729 de 2001, como son:
" Que se trate de actividades relacionadas con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas.
" Que las per sonas que soliciten el servicio estén debidamente remitidas por profesionales de la salud.
" Que el CAPF sea un establecimiento municipal o distrital.
Las demás actividades que realicen los CAPF, diferentes de las que se consideran servicio médico están gravadas con IVA a la tarifa del 7%.
Cuando el servicio sea prestado por otras instituciones, en virtud de convenios y contratos a que se refiere el artículo 7o de la Ley 729 de 2001, para efectos de la exclusión la entidad que presta el servicio deberá llevar cuentas separadas de los servicios gravados y excluidos que preste.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE PERSONAS
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, el servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional y el de transporte público o privado nacional o internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo e igualmente el transporte de gas e hidrocarburos, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE PERSONAS
2.2.1. SERVICIO DE TRANSPORTE PUBLICO DE PERSONAS EN EL TERRITORIO NACIONAL.
El transporte es un contrato mediante el cual, una de las partes se obliga con otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro personas o cosas y entregar éstas al destinatario, por determinado medio y en el plazo fijado.
El servicio de transporte público de personas es aquel que tiene por objeto la movilización de éstas en el territorio nacional, en el cual prima el interés general sobre el particular, siendo regulado por el Estado en lo referente a sus condiciones de operabilidad.
Por otra parte, para determinar el alcance de la exclusión se deben tener en cuenta las definiciones establecidas por la Ley 336 de 1996 por lo que se considera pertinente hacer cita textual del artículo 5o de la Ley 336 de 1996, que dispone: "El carácter de servicio público esencial bajo la regulación del Estado que la ley le otorga a la operación de las empresas de transporte público, implicará la prelación del interés general sobre el particular, especialmente en cuanto a la garantía de la prestación del servicio y a la protección de los usuarios, conforme a los derechos y obligaciones que señale el Reglamento para cada Modo /.../.
"El servicio privado de transporte es aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o, jurídicas. En tal caso sus equipos propios deberán cumplir con la normatividad establecida por el Ministerio de Transporte. Cuando no se utilicen equipos propios, la contratación del servicio de transporte deberá realizarse con empresas de transporte público legalmente habilitadas en los términos del presente estatuto".
Esta noción legal pone de presente el panorama para identificar los elementos esenciales del carácter público del transporte de personas.
En este sentido, el artículo 3o de la Ley 105 de 1993 al referirse al carácter de servicio público del transporte, expresa: "La operación del transporte público en Colombia es un servicio público bajo la regulación del Estado, quien ejercerá el control y la vigilancia necesarios para su adecuada prestación, en condiciones de calidad, oportunidad y seguridad".
Conforme con estas disposiciones se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas, el servicio de transporte de pasajeros que atienda las características que hacen público el servicio.
Finalmente se señala que las cuotas de afiliación y de administración pagadas a empresas de transporte público, por los propietarios de los vehículos afiliados a dichas empresas se encuentran excluidas del Impuesto sobre las Ventas (Artículo 19 del Decreto 2076 de 1992).
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE PERSONAS
2.2.2. TRANSPORTE AEREO NACIONAL.
El transporte de personas por vía aérea, en rutas nacionales, se encuentra gravado a la tarifa del diez y seis por ciento (16%).
Según el destino o procedencia de la ruta del vuelo, el servicio se encuentra excluido cuando se trate de rutas con destino o procedencia de un lugar donde no exista transporte terrestre organizado, circunstancia que debe acreditar el prestador del servicio. (Artículo 36 de la Ley 788 de 2002).
De conformidad con el artículo 8o del Decreto 953 de abril 11 de 2003, están excluidos del impuesto sobre las ventas los tiquetes de transporte aéreo nacional de personas con destino o procedencia de los siguientes territorios y sitios: Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina; La Pedrera, Leticia y Tarapacá en el Departamento de Amazonas; Acandí, Capurganá, Nuquí, Bahía Solano, Bajo Baudó y Juradó en el Departamento del Chocó; Guapi y Timbiquí en el Departamento del Cauca; Araracuara y Solano en el Departamento de Caquetá; Guaviare-Barranco Minas e Inírida en el Departamento de Guainía; Carurú, Mitú, Pacoa y Taraira en el Departamento del Vaupés; Ciénaga de Oro en el Departamento de Córdoba; El Charco en el Departamento de Nariño; Ituango, Murindó y Vigía del Fuerte en el Departamento de Antioquía; La Gaviota y Santa Rosalía en el Departamento de Vichada; Miraflores y Morichal en el Departamento de Guaviare; Uribia en el Departamento de La Guajira.
Lo dispuesto anteriormente se aplicará mientras no exista transporte terrestre organizado hacia estos territorios y sitios.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA
2.3. SERVICIO DE TRANSPORTE PUBLICO O PRIVADO DE CARGA NACIONAL E INTERNACIONAL.
El servicio de transporte de carga nacional e internacional excluido, está referido tanto al de carácter público como al privado, ya sea marítimo, fluvial, terrestre o aéreo, toda vez que la ley no señaló limitantes en cuanto a dicho carácter. Diferenciación importante frente al transporte de personas, teniendo en cuenta que éste se encuentra gravado con el impuesto cuando es privado o por vía aérea.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA
2.3.1. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA.
El servicio de transporte de carga es aquel que tiene por objeto la movilización de cosas de un lugar a otro para entregarlas a un destinatario dentro o fuera del territorio nacional, por vía fluvial, marítima, terrestre o aérea, siendo regulado por el Estado en lo referente a sus condiciones de operabilidad.
La normatividad tributaria no establece condicionamiento alguno para que opere esta exclusión. El artículo 10 de la Ley 336 derogó el artículo 983 del Código de Comercio, abriendo la posibilidad para que el operador o empresa de transporte fuera una persona natural y no sólo las jurídicas, por lo cual la Administración de Impuestos debe limitarse a verificar la prestación del servicio de transporte de carga para reconocer la exclusión del Impuesto sobre las ventas.
Así el servicio de transporte de valores y dineros se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas. Si el servicio de transporte contratado privadamente tiene como finalidad el traslado o la movilización de personas en vehículos se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas por no enmarcarse dentro de las previsiones del numeral 2ª del Artículo 476 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 4o del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, forman parte del servicio de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios que con motivo de la movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos.
Por ejemplo, un servicio que consiste en recibir de un buque, por medio de tuberías adecuadas, los productos susceptibles de esta clase de recibo, y conducirlos hasta los tanques de almacenamiento, se considera para efectos del impuesto sobre las ventas como un servicio prestado en puertos con motivo de la movilización de la carga, por lo tanto, es un servicio que goza de la exclusión del IVA consagrada en el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario.
En este orden de ideas la prestación de servicios que involucran, por su naturaleza, el transporte mismo de la carga, aún aquellos que según el Decreto 1372, deben realizarse para la movilización de la carga, o aquellas actividades y operaciones que efectuadas en los puertos o aeropuertos respectivos, conduzcan o tengan como finalidad movilizar la carga, según el numeral 2o del artículo 476 citado, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA
2.3.2. SERVICIO DE ALMACENAMIENTO A PROPOSITO DEL SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA.
Los servicios portuarios y aeroportuarios, que con motivo de la movilización de la carga se presten en los puertos o aeropuertos forman parte del servicio de transporte de carga excluido del impuesto sobre las ventas.
El servicio de almacenamiento en puertos y aeropuertos no se encuentra excluido del Impuesto porque solamente los que se efectúan con motivo de la movilización de la mercancía gozan de este beneficio. El hecho de que constituya un servicio portuario o aeroportuario según el caso, condición que no se desconoce, no determina que su prestación se encuentre cobijada por la exclusión a que se refiere el artículo 4o del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, cuando señala que forman parte del servicio de transporte de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios que con motivo de la movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos.
El servicio de almacenamiento de mercancías, corresponde a un típico contrato de depósito y por lo tanto así se refiera a mercancías en proceso de importación, no se asimila a contrato de transporte por cuanto cada uno goza de características esenciales que los diferencien en cuanto a su objeto. Por ende el servicio de almacenamiento de mercancías en proceso de importación, se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, excepto el que corresponda al bodegaje o almacenamiento a cargo de la empresa transportadora con motivo de su movilización, en desarrollo del contrato de transporte.
Por lo tanto, otros servicios que no impl iquen directamente tal movilización, aunque se presten en puertos y aeropuertos, y así tengan relación con empresas o actividades de transporte, están sujetos al impuesto sobre las ventas, como el agenciamiento comercial y portuario de buques, o el de almacenamiento de carga o contenedores.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS GRAVADOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA
Se entiende por servicios aéreos comerciales los prestados por empresas de transporte público o de trabajos aéreos especiales (Artículo 1853 del Código de Comercio).
Los servicios aéreos comerciales de transporte público podrán ser:
Regulares: Son aquellos que se prestan con arreglo a tarifas, itinerarios, condiciones de servicio y horarios fijos que se anuncian al público.
Irregulares: Son aquellos que se prestan sin sujeción a las modalidades señaladas en el literal anterior.
Por lo tanto los vuelos chárter, tanto nacionales como internacionales, se encuentran dentro de la modalidad de vuelos irregulares.
Como se expresó anteriormente, en materia de impuesto sobre las ventas, el transporte aéreo de personas y el transporte aéreo de carga tienen un tratamiento diferente. En consecuencia, mientras los vuelos chárter destinados al transporte de carga están excluidos del IVA, los destinados a pasajeros se encuentran gravados.
Cuando la empresa de transporte aéreo, preste al mismo tiempo servicios llevando pasajeros y llevando carga, se requiere que éstas dos operaciones sean discriminadas en forma separada en la contabilidad, para efectos de la liquidación del impuesto sobre las ventas en el caso de los servicios de pasajeros. Aspecto que debe tenerse en cuenta, igualmente cuando se preste el servicio de vuelo chárter llevando pasajeros y llevando carga.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TRANSPORTE DE CARGA
El artículo 1o del Decreto 229 de 1995 define los servicios postales como el servicio público de recepción, clasificación y entrega de envíos de correspondencia y otros objetos postales. Los servicios postales comprenden la prestación del servicio de correos nacionales e internacionales y del servicio de mensajería especializada.
El artículo 4o define el servicio de correo como: "Se entiende por servicio de correo la prestación de los servicios de giros postales y telegráficos, así como el recibo, clasificación y entrega de envíos de correspondencia y otros objetos postales, transportados por las personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, debidamente autorizadas por concesión otorgada mediante contrato, por el Ministerio de Comunicaciones vía superficie y/o aérea, a través de la red oficial de correos, dentro del territorio nacional e internacional".
Por su parte, el servicio de mensajería según el artículo 6o del Decreto 229 de 1995 se entiende como "la clase de servicio postal prestado con independencia de las redes postales oficiales del correo nacional e internacional, que exige la aplicación y adopción de características especiales para la recepción, recolección y entrega personalizada de correspondencia y demás objetos postales, transportados vía superficie y/o aérea, en el ámbito nacional y en conexión con el exterior".
El mismo Decreto, en los artículos 1o y 2o, dispone que se entiende por envíos de correspondencia y otros objetos postales, además de las cartas, las tarjetas postales, los aerogramas, también los impresos, los periódicos, los envíos publicitarios, las muestras de mercaderías, los pequeños paquetes y los demás objetos que cursen por las redes del servicio de correos y del servicio de mensajería especializada, hasta dos (2) kilogramos de peso.
De acuerdo con estas normas y en concordancia con el numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario, se infiere que siendo el servicio de correo y de mensajería especializada formas de transporte o conducción de cosas, constituye una modalidad de transporte de carga. Por tanto, el servicio de correo y de mensajería especializada, como modalidad del transporte de carga se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas, sin diferenciar para estos efectos entre los servicios de correspondencia propiamente dichos y los de mensajería especializada.
En consecuencia, las personas o empresas que se dediquen únicamente a la prestación de esta clase de servicios, tal como han sido regulados por la ley, desarrollan una actividad excluida del impuesto sobre las ventas y no se encuentran obligadas al cumplimiento de las obligaciones formales predicables de los responsables de dicho impuesto.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FINANCIEROS
2.4. ADMINISTRACION DE FONDOS DEL ESTADO.
Los servicios de administración de Fondos del Estado se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas tal como lo prescribe el numeral 3o del artículo 476 del Estatuto Tributario.
En interpretación de esta norma, es necesario anotar que se entiende por servicios de administración de fondos del Estado aquellos atinentes a la disponibilidad y manejo del tesoro de la Nación, en forma directa.
De acuerdo con esta definición, se puede deducir que cuando se subcontrate el servicio de administración de fondos del Estado si el subcontratista presta directamente el servicio, naturalmente éste es excluido del impuesto sobre las ventas, teniendo en cuenta además que la norma no ha hecho distinción y el impuesto sobre las ventas tiene un carácter real sin consideración a la persona que venda, preste el servicio o importe.
Por otra parte, según el artículo 2o del Decreto 841 de 1998 los servicios de administración de fondos del Estado del sistema de seguridad social se encuentran excluidos del Impuesto sobre las ventas. En efecto establece la norma citada:
"Servicios de administración de fondos del Estado del Sistema de Seguridad Social. Se exceptúan del impuesto sobre las ventas los servicios de administración prestados al fondo de solidaridad y garantía, al fondo de solidaridad pensional, al fondo de pensiones públicas del nivel nacional, a los fondos de pensiones del nivel territorial y al fondo de riesgos profesionales".
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FINANCIEROS
2.4.1 INTERESES POR OPERACIONES DE CREDITO.
El Impuesto sobre las ventas se genera en la venta de bienes muebles que no se encuentren excluidos así como en la prestación de servicios dentro del territorio nacional salvo los expresamente excluidos. (Artículo 420 del Estatuto Tributario).
El artículo 476 del Estatuto Tributario, consagra taxativamente los servicios excluidos del Impuesto sobre las ventas; se exceptúa n del impuesto sobre las ventas entre otros los servicios públicos de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas domiciliario ya sea conducido por tubería o distribuido en cilindros. En el caso del servicio telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros doscientos cincuenta (250) impulsos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 y el servicio telefónico prestado desde teléfonos públicos.
El numeral 3o del artículo 476 ibídem, excluye del impuesto los intereses sobre operaciones de crédito, siempre y cuando no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447 del mismo ordenamiento, el cual incluye dentro del total de la operación de compraventa de bienes o de prestación de servicios gravados, los gastos directos de financiación ordinaria y extraordinaria o moratoria.
Por lo anterior, la financiación, ya sea ordinaria, extraordinaria o moratoria, no causa impuesto sobre las ventas cuando está directamente ligada con la enajenación de bienes corporales muebles no gravados o con la prestación de servicios excluidos del impuesto sobre las ventas como es el caso específico de los servicios públicos a que se refiere el numeral 4 del artículo 476 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FINANCIEROS
El Decreto 1107 de 1992 al reglamentar la Ley 6ª de 1992, en el artículo 4o señala que dentro de los intereses por operaciones de crédito quedan comprendidos los rendimientos financieros provenientes de operaciones de descuento, redescuento, factoring, crédito interbancario y reporto de cartera o inversiones.
Las comisiones que se obtengan por la gestión de estos negocios estarán gravadas con el impuesto sobre las ventas.
De lo anterior se infiere que los rendimientos generados en los contratos de factoring están excluidos del impuesto sobre las ventas pero las comisiones pagadas por la gestión de los mismos no.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FINANCIEROS
El contrato de reporto es un acuerdo intersubjetivo de voluntades por el cual una persona llamada reportador adquiere de un tercero llamado reportado, títulos valores mediante el pago de un precio, con la obligación de transferirle al reportado en el futuro los mismos títulos valores u otros de idéntica especie, contra el reconocimiento de una suma consistente en el precio originalmente pagado por el reportador más unos intereses. La operación anterior permite al reportador colocar unos recursos financiando la actividad de otra empresa (reportado) que los requiere y recibiendo como contraprestación unos intereses.
En desarrollo del objeto de este contrato se presta un servicio financiero por parte del reportador al reportado, el cual consiste en un negocio de crédito en el que existe una simultánea transferencia entre las partes contratantes (suma de dinero - títulos valores), con la obligación a cargo de ambas de retransmitirse los objetos propios de su entrega inicial más unos intereses. En consecuencia, los intereses o rendimientos de este tipo de operaciones tampoco se encuentran gravados con el Impuesto sobre las Ventas, por cuanto se entienden comprendidos dentro de la exclusión.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS
El numeral 4o del artículo 476 del Estatuto Tributario exceptúa del impuesto sobre las ventas, algunos de los servicios públicos domiciliarios. Ha de entenderse que el beneficio opera exclusivamente en relación con los de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas domiciliario, lo mismo que respecto de las actividades complementarias.
Para los efectos de la exclusión, es indispensable tener en cuenta lo dispuesto por la Ley 142 de 1994, que precisa en su artículo 1o: "Esta ley se aplica a los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía pública básica conmutada y la telefonía local móvil en el sector rural; a las actividades que realicen las personas prestadoras de servicios públicos de que trata el artículo 15 de la presente ley, y las actividades complementarias definidas en el capítulo II del presente título y a los otros servicios previstos en normas especiales de esta ley".
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS - ENERGIA
Conforme con la Ley 142 de 1994 se entiende por servicio de energía el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión.
En consecuencia el servicio de energía y sus actividades complementarias en los términos de la Ley 142 de 1994, se encuentran excluidos del Impuesto sobre las Ventas de conformidad con el numeral 4o del artículo 476 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS-ENERGIA
2.5.1.1. SERVICIO DE CALIBRACION DE CONTADORES.
En lo que hace referencia al servicio de calibración de contadores, para efectos de establecer su tratamiento frente al impuesto sobre las ventas es necesario distinguir diversas situaciones: Si éste es realizado directamente por la empresa prestadora del servicio público como mecanismo de control, para garantizar el funcionamiento y la efectiva prestación del servicio se encuentra excluido del IVA por cuanto no puede considerarse de manera aislada, porque el hacerlo implicaría suponer que la empresa se presta a sí misma un servicio.
Cuando el servicio de revisión y/o calibración de los respectivos contadores, es prestado por un tercero al no estar incluido dentro de la prestación del servicio público, ni constituir actividad complementaria al mismo, estará sometido al gravamen.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS- ENERGIA. VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
2.5.1.2. VENTA DE CONTADORES PARA LA MEDICION DEL CONSUMO.
El hecho de que el servicio público domiciliario de energía se encuentre excluido del impuesto sobre las ventas, no implica que los bienes adquiridos por quien lo presta o por el usuario tengan idéntico tratamiento, salvo que expresamente se encuentren excluidos por el artículo 424 y siguientes del Estatuto Tributario.
Los contadores para la medición del consumo por parte de los usuarios de los servicios de energía, no están expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas, razón por la cual el tributo se causa en la importación o en su comercialización.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS - ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO
2.5.2. SERVICIO PUBLICO DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO.
E l numeral 14.22 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 define el servicio público domiciliario de acueducto así: "Llamado también servicio público domiciliario de agua potable. Es la distribución municipal de agua apta para el consumo humano, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias tales como captación de agua y su procesamiento, tratamiento, almacenamiento, conducción transporte".
Cuando una u otra actividad se realiza por un tercero en desarrollo de un contrato suscrito con la empresa prestadora del servicio, no puede afirmarse que la actividad contratada corresponde a un servicio público domiciliario, pues de lo que se trata es de la realización de una actividad para la empresa prestadora del servicio que se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas.
Aun cuando la actividad o labor contratada se realice con la empresa de servicios públicos, no significa que el servicio asuma el carácter de público, pues el contratista está prestando un servicio a la empresa contratante más no directamente al usuario; por ello deberá causar el respectivo impuesto por este servicio, que en modo alguno podrá ser trasladado a los usuarios, pues éstos no deben asumir bajo ninguna circunstancia la carencia de medios por parte de la empresa comprometida para la debida prestación del respectivo servicio.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS- ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO. VENTA DE BIENES CORPORALES MUEBLES
En lo que respecta a la venta de medidores para agua, los mismos se encuentran sujetos al impuesto sobre las ventas a la tarifa general en consideración a que el artículo 424 del Estatuto Tributario, así como las demás normas que regulan la materia no consagran en forma expresa su exclusión del gravamen.
Que el bien en referencia tenga relación directa con servicios excluidos del impuesto sobre las ventas no significa que la exclusión cobije los artículos involucrados en la prestación de dichos servicios, pues al ser la exclusión de carácter eminentemente restrictivo no es posible conceder exenciones por vía de interpretación.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS - ASEO
2.5.3. SERVICIO PUBLICO DE ASEO Y RECOLECCION DE BASURAS.
El articulo 476 señala en forma taxativa cuáles servicios se encuentran exceptuados del impuesto sobre las ventas; y dentro de estos hace referencia en el numeral 4o. a los servicios públicos de acueducto y alcantarillado, aseo público, y recolección de basuras.
El aseo público se encuentra definido por el numeral 14.24 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 modificado por la Ley 632 de 2000 como el servicio de recolección municipal de residuos, principalmente sólidos, y sus actividades complementarias de transporte, tratamiento, aprovechamiento y disposición final de tales residuos.
Igualmente incluye, entre otras, las actividades complementarias de corte de césped y poda de árboles ubicados en las vías y áreas públicas, de lavado de estas áreas, transferencia, tratamiento y aprovechamiento.
El servicio de recolección, transporte e incineración de desechos de las entidades de salud, prestado por las entidades públicas o privadas a que se refiere el artículo 15 de la Ley 142 de 1994, se considera como aseo público y por consiguiente igualmente está excluido del impuesto sobre las ventas.
De manera que los ser vicios públicos referidos en el numeral 4o del artículo 476 del Estatuto Tributario, entre ellos el aseo público y la recolección de basuras, no causan IVA.
Las actividades de reciclaje de desechos, su procesamiento y recuperación, constituyen actividades diferentes de las de recolección de basuras y aseo público u otros servicios de aseo, por lo que se encuentran sometidas al Impuesto sobre las Ventas. Por lo tanto, si una misma empresa presta todos estos servicios, estará prestando simultáneamente servicios excluidos y gravados con el IVA, debiendo llevar cuentas separadas de estas actividades y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de responsable del Impuesto.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PUBLICOS - GAS DOMICILIARIO
El numeral 14.28 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 define el Servicio público domiciliario de gas combustible como "es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición. También se aplica esta ley a las actividades complementarias de comercialización desde la producción y transporte de gas por un gasoducto principal, o por otros medios desde el sitio de generación hasta aquel en donde se conecte a una red secundaria".
Los servicios prestados por contratistas a la empresa de servicios para la impresión de facturas por el consumo como el reparto de éstas, así exista la obligación para las empresas de ponerlas en conocimiento de los usuarios, al no estar dichos servicios excluidos expresamente por el artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran gravados con el Impuesto sobre las Ventas, en virtud de lo cual, estos al ser responsables del impuesto deben facturarlo a la empresa de servicios públicos.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE TELEFONO
Están excluidos del impuesto sobre las ventas los primeros 250 impulsos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 del servicio telefónico local y la telefonía local prestada desde teléfonos públicos.
El artículo 19 del Decreto 380 de 1996 establece: "Para efectos de lo previsto en el numeral 4o del artículo 476 del Estatuto Tributario, la exclusión del impuesto sobre las ventas en el servicio prestado desde teléfonos públicos, sólo es aplicable al servicio telefónico local. En consecuencia, el servicio telefónico de larga distancia, nacional o internacional prestado en el país desde teléfonos públicos está sometido al impuesto".
Los servicios prestados por contratistas a la empresa de servicios para la impresión de facturas por el consumo como el reparto de éstas, así exista la obligación para las empresas de ponerlas en conocimiento de los usuarios, al no estar dichos servicios excluidos expresamente por el artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran gravados con el Impuesto sobre las Ventas, en virtud de lo cual, estos al ser responsables del impuesto deben facturarlo a la empresa de servicios públicos.
DESCRIPTOR: SERVICIO EXCLUIDO DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES
2.6 EL SERVICIO DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES PARA VIVIENDA Y EL ARRENDAMIENTO DE ESPACIOS PARA EXPOSICIONES Y MUESTRAS ARTESANALES NACIONALES INCLUIDOS LOS EVENTOS ARTÍSTICOS Y CULTURALES. <Numeral modificado por el Concepto Tributario 59771 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> El tratamiento fiscal para exposiciones, ferias y muestras artesanales en relación con el Impuesto sobre las Ventas ha tenido modificaciones sustanciales así:
De acuerdo con lo previsto en el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario, el arrendamiento de inmuebles, y el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales se encontraba excluido del impuesto sobre las ventas antes de la vigencia de la Ley 788 de 2002. Esta disposición fue modificada por el artículo 36 de la mencionada Ley al limitar el beneficio únicamente para "El servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda, y el arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales", con lo cual el arrendamiento de espacios para ferias quedó por fuera de dicha exclusión.
A su vez el artículo 468-3 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002, dispone que "el servicio de arrendamiento de inmuebles diferentes a los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales- se encuentra gravado a la tarifa del 7% a partir del 1° de enero de 2003;
Ha de entenderse entonces que la intención del legislador fue la de gravar de manera general a la tarifa del 7% "salvo las excepciones señaladas- el servicio de arrendamiento de inmuebles y arrendamiento de espacios dentro de las cuales se encuentra el arrendamiento de "espacios para ferias".
Por lo expuesto y en aras de preservar la equidad tributaria debe interpretarse que el arrendamiento de "espacios para ferias- se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas a la tarifa del 7%.
La Ley 98 de 1993 en el artículo 14 en forma expresa señala que la Feria del Libro es un evento de carácter cultural. En relación con los demás eventos relacionados con la exhibición de libros, se anota que la exclusión del IVA sobre el arrendamiento de espacios para eventos culturales aplica siempre que los mismos se realicen en forma ocasional y exclusiva para dicho efecto.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DE EDUCACION
El numeral 6o del artículo 476 del Estatuto Tributario señala como excluidos del impuesto sobre las ventas, los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Igualmente se consideran como excluidos los servicios de restaurante, cafetería y transporte y los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994, por dichos establecimientos de educación.
De la norma transcrita se infiere que para acceder al beneficio de la exclusión, es requisito esencial que los establecimientos que prestan los servicios de educación se encuentren debidamente autorizados por el gobierno.
El Decreto 114 de 1996 por el cual se reglamenta la creación, organización y funcionamiento de programas e instituciones de educación no formal, señala en su artículo 15 que las instituciones educativas estatales y privadas que pretenden ofrecer el servicio educativo no formal deberán "obtener autorización oficial para la prestación del servicio educativo no formal".
Por lo anterior, se concluye que para que los servicios de educación no formal se consideren excluidos del impuesto sobre l as ventas es necesario que los establecimientos que los prestan tengan el reconocimiento del gobierno. En caso contrario, los servicios se encuentran sujetos al gravamen por ausencia del elemento esencial requerido para acceder al beneficio tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DE EDUCACION
2.7.1. SERVICIO DE RESTAURANTE PRESTADO POR TERCEROS.
"Los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Están excluidos igualmente los siguientes servicios prestados por los establecimientos de educación a que se refiere el presente numeral: restaurante, cafetería y transporte, así como los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994".
De acuerdo con esta disposición, debe entenderse que el servicio de restaurante prestado por establecimientos de educación de carácter particular o público, se encuentra excluido del gravamen, siempre y cuando sea prestado por establecimientos de educación debidamente reconocidos por el Gobierno Nacional toda vez que la norma no hace distinción alguna.
Si el servicio se presta por terceros, aunque sea a favor del alumnado de un establecimiento de educación, constituye servicio sujeto al Impuesto sobre las Ventas.
En lo referente al servicio de alimentación contratado con recursos públicos y destinado al sistema penitenciario, de asistencia social y de escuelas de educación pública, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas de conformidad con lo señalado en el numeral 19 del artículo 476 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS VINCULADOS CON LA SEGURIDAD SOCIAL
2.8. SERVICIOS VINCULADOS CON LA SEGURIDAD SOCIAL.
Son servicios vinculados con la seguridad social conforme con el artículo 1o del Decreto 841 de 1998, modificado por el Decreto 2577 de 1999, los siguientes:
A. Los servicios que presten o contraten las administradoras del régimen subsidiado y entidades promotoras de salud cuando tengan por objeto directo efectuar:
1. Las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud tanto del régimen contributivo como del subsidiado.
2. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud suscritos por los afiliados del Sistema General de Salud.
3. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud de que tratan los incisos segundo y tercero del artículo 236 de la Ley 100 de 1993.
4. La atención de salud derivada o requerida en eventos de accidentes de trabajo y enfermedad profesional.
5. La prevención o promoción a que se refiere el artículo 222 de la Ley 100 de 1993 que sea financiada con el porcentaje fijado por el Consejo de Seguridad Social en Salud.
B. Los servicios prestados por las entidades autorizadas por el Ministerio de Salud para ejecutar las acciones colectivas e individuales del plan de Atención Básica en Salud, al cual hace referencia el artículo 165 de la Ley 100 de 1993, definido por el Ministerio de Salud en los términos de dicha Ley, y en desarrollo de los contratos de prestación de servicios celebrados por las entidades estatales encargadas de la ejecución de dicho plan.
C. Los servicios prestados por las Instituciones prestadoras de Salud y las Empresas Sociales del Estado a la población pobre y vulnerable, que temporalmente participa en el Sistema de Seguridad Social en salud como poblac ión vinculada de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de 1993.
D. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida.
E. Los servicios prestados por las administradoras del régimen de riesgos profesionales que tengan por objeto directo cumplir las obligaciones que corresponden de acuerdo con dicho régimen.
F. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, riesgos profesionales y demás prestaciones del Sistema General de Seguridad Social.
G. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos.
Así mismo, de conformidad con lo previsto en el numeral 16 del artículo 476 del Estatuto Tributario, están exceptuadas del impuesto sobre las ventas las comisiones de intermediación por la colocación y renovación de planes del Sistema de Seguridad Social en pensiones, salud y riesgos profesionales previstos en la Ley 100 de 1993.
Según el artículo 152 de la Ley 100 de 1993 constituye objetivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud regular el servicio público esencial en salud y crear condiciones de acceso de toda la población al servicio en todos los niveles de atención. De igual manera el artículo 162 del mismo texto legal relativo al Plan Obligatorio de Salud establece que este permitirá entre otros, "...la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación para todas las patologías, según la intensidad de uso y los niveles de atención y complejidad que se definan...".
Para efectos de la exclusión, el Decreto 814 de 1998 hace mención tanto a los servicios que presten como a los que contraten las administradoras del régimen subsidiado y entidades promotoras de salud que tengan como fin último la prestación de los servicios propios de los Planes Obligatorios de Salud, planes complementarios de salud y demás previstos en la Ley.
Por tal razón si en algunas oportunidades se hace necesario para la efectiva prestación del servicio, que las Entidades Promotoras de Salud (E.P.S) o las Administradoras del Régimen Subsidiado en Salud (A.R.S) trasladen a sus afiliados a lugares distintos de su domicilio (y por consiguiente les brinden el alojamiento, alimentación, transporte) a fin de que reciban consulta o tratamiento médico especializado, es factible considerar el servicio de albergue ofrecido a las Entidades Promotoras de Salud y a la Administradoras de Régimen Subsidiado de Salud para sus afiliados prestado por empresas particulares, dentro de la integralidad de los planes de salud del Sistema General de Seguridad Social en salud y por ende excluido del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. BOLETAS DE ENTRADA A ESPECTACULOS. SERVICIOS GRAVADOS
Unicamente gozan de la exclusión del impuesto sobre las ventas, las boletas de entrada al cine, a los eventos deportivos, culturales, incluidos los musicales y de recreación familiar, entendidos estos como presentaciones, torneos públicos, competencias en que hay que pagar boletas para entrar a disfrutar del espectáculo. También están excluidas del impuesto, las boletas de entrada a los espectáculos de toros, hípicos y caninos.
La exclusión está referida a la boleta de entrada a estos espectáculos, por lo que entonces si adicionalmente se prestan servicios diversos o se enajenan bienes habrá de determinarse si son o no gravados con el tributo.
Los honorarios o sumas cobradas por los artistas a los empresarios que ofrecen el espectáculo, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas, teniendo en cuenta que los mismos surgen de contratos en los que se configura la noción de servicio que para efectos del gravamen define el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992.
En consecuencia, las actividades ordinarias de los sitios en que se den clases de natación, patinaje, fútbol, teatro y cualquier clase de actividad deportiva o cultural, constituyen servicios gravados con el impuesto. Igualmente está gravado con el Impuesto sobre las Ventas el ingreso a tales sitios, si es objeto de cobro por carné, suscripción, boletas u otra modalidad de pago para tener derecho al acceso.
La exclusión del Impuesto sobre las Ventas no puede hacerse extensiva a clubes sociales, cuyos servicios se encuentran gravados a pesar de que ellos, entre sus objetivos comprendan la recreación familiar, sobre todo pago que reciban de sus afiliados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad conforme con lo dispuesto por el artículo 460 del Estatuto Tributario.
Por último, las matrículas, pensiones y similares que se paguen a las instituciones de formación y práctica deportiva se encuentran gravadas con dicho impuesto. La Ley 123 de 1994 no solo ordenó la exclusión del IVA a las boletas de entrada a los eventos deportivos sino también sobre las matrículas, pensiones y similares que se paguen a las instituciones de formación y práctica deportiva. Pero dicha ley fue derogada expresamente por la Ley 223 de 1995, quedando vigente solo lo establecido en el numeral 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
Se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas los siguientes servicios, cuando sean destinados exclusivamente a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos, a saber:
a) El riego de terrenos dedicados a la explotación agropecuaria;
b) El diseño de sistemas de riego, su instalación, construcción, operación, administración y conservación;
c) La construcción de reservorios para la actividad agropecuaria;
d) La preparación y limpieza de terrenos de siembra;
e) El control de plagas, enfermedades y malezas, incluida la fumigación aérea y terrestre de sembradíos;
f) El corte y la recolección mecanizada de productos agropecuarios;
g) El desmote de algodón, la trilla y el secamiento de productos agrícolas;
h) La selección, clasificación y el empaque de productos agropecuarios sin procesamiento industrial;
i) La asistencia técnica en el sector agropecuario;
j) La captura, procesamiento y comercialización de productos pesqueros;
k) El pesaje y el alquiler de corrales en ferias de ganado mayor y menor;
l) La siembra;
m) La construcción de drenajes para la agricultura;
n) La construcción de estanques para la piscicultura;
o) Los programas de sanidad animal;
p) La perforación de pozos profundos para la extracción de agua.
Para que opere el beneficio de la exclusión, los usuarios de los servicios excluidos por el presente numeral deberán expedir una certificación a quien preste el servicio, en la que conste la destinación, el valor y el nombre e identificación del mismo. Quien preste el servicio deberá conservar dicha certificación durante cinco años contados a partir del 1o de enero del año siguiente al de su expedición, la cual servirá como soporte para la exclusión del IVA en dichos servicios.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
2.10.1. RIEGO DE TERRENOS DEDICADOS A LA EXPLOTACION AGROPECUARIA.
Conforme con los literales a) y b) del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran excluidos del IVA los servicios que tienen por objeto el riego de terrenos dedicados a la explotación agropecuaria, así como el diseño de sistemas de riego, su instalación, construcción, operación, administración y conservación, siempre que los mismos se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos, que difieren sustancialmente del servicio de mantenimiento de motobombas de un distrito de riego. Luego, el servicio de mantenimiento de motobombas, independientemente de la destinación que se dé a las mismas, se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
2.10.2. CONTROL DE PLAGAS, ENFERMEDADES Y MALEZAS, INCLUIDA LA FUMIGACION AEREA.
El control de plagas, enfermedades y malezas, incluida la fumigación aérea y terrestre está excluido del impuesto sobre las ventas cuando esté encaminado a la adecuación de tierras y a la producción agropecuaria y pesquera, es decir, a actividades productivas agropecuarias, fines que no se pueden predicar respecto de eventos diferentes, como la prevención o extinción de incendios forestales.
Tales servicios, prestados por vía aérea o terrestre, para combatir esos incendios forestales, no encajan dentro del servicio cobijado por el beneficio fiscal, toda vez que no persiguen la finalidad prevista en esta disposición.
Por otra parte, se entiende por fumigar, según el Diccionario de la Real Academia Española: "Desinfectar por medio de humo, gas o vapores o polvos adecuados. Combatir por estos medios, o valiéndose de polvos en suspensión, las plagas de insectos y otros organismos nocivos".
En consecuencia, todo servicio que no concuerde con la definición de "fumigar" y que no tenga como objetivo específico "la adecuación de tierras y la producción agropecuaria y pesquera" no puede considerarse excluido del Impuesto sobre las Ventas y, en consecuencia, se encontrará gravado con este impuesto.
Tampoco se encuentra excluido el servicio de fumigación doméstico, entendido por tal el que se realiza con la finalidad de controlar las plagas en sitios de habitación humana.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
2.10.3. CORTE Y RECOLECCION MECANIZADA DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS.
El corte y la recolección mecanizada de productos agropecuarios están excluidos del IVA siempre que se destinen a la adecuación de tierra, a la producción agropecuaria y a la comercialización de los respectivos productos.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
2.10.4. SERVICIOS DE TRILLA Y SECAMIENTO DE PRODUCTOS AGRICOLAS.
El literal g) del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario señala expresamente como exceptuados del IVA los servicios de trilla y secamiento de productos agrícolas que se destinan a la comercialización.
De donde se colige que así se exporten o se comercialicen en el territorio nacional los productos agrícolas objeto del servicio de trilla o secado, el servicio es excluido porque expresamente lo consagra la ley como tal.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS DESTINADOS A LA ADECUACION DE TIERRAS Y LA PRODUCCION AGROPECUARIA
2.10.5. SELECCION, CLASIFICACION Y EMPAQUE DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS SIN PROCESAMIENTO INDUSTRIAL.
El literal h) del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario determina que el servicio de selección, clasificación y empaque de productos agropecuarios sin procesamiento industrial está excluido del impuesto sobre las ventas siempre que tales servicios se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos. Es importante destacar que es esencial para la exclusión del impuesto el que los productos agropecuarios no estén sometidos a procesamiento industrial.
La norma no condiciona la exclusión del servicio a que el procesamiento se realice en desarrollo de este, es decir que durante el empaque, se produzca la transformación industrial del producto, lo determinante para la exclusión es que los productos empacados no hayan sido obtenidos o sometidos previamente a un proceso industrial. Si los productos no cumplen dicha condición, el servicio aludido estará gravado con el impuesto sobre las ventas.
En conclusión, si el empaque se realiza sobre productos que con anterioridad han sido objeto de procesamiento industrial, estará gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general. En este contexto, los agroquímicos no pueden considerarse como productos agropecuarios sin procesamiento industrial por tanto, el servicio de empaque de estos productos se encuentra sometido al Impuesto sobre las Ventas.
En este contexto, y como quiera que el arroz es considerado un producto agropecuario, habrá entonces de concluirse que opera la mencionada exclusión, siempre y cuando no haya sido objeto de procesamiento industrial.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS - SERVICIOS DE ASISTENCIA TECNICA
El numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario dispone que entre los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas por estar destinados a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos, se encuentra "la asistencia técnica en el sector agropecuario".
La Ley 607 de 2000, "Por medio de la cual se modifica la creación, funcionamiento y operación de las unidades municipales de asistencia técnica agropecuaria, Umata, y se reglamenta la asistencia técnica directa rural en consonancia con el sistema nacional de ciencia y tecnología", en su articulo 3o dispone: "El servicio de asistencia técnica directa rural comprende la atención regular y continua a los productores agrícolas, pecuarios, forestales y pesqueros, en la asesoría de los siguientes asuntos: en la aptitud de los suelos, en la selección del tipo de actividad por desarrollar y en la planificación de las explotaciones; en la aplicación y uso de tecnologías y recursos adecuados a la naturaleza de la actividad productiva;...".
Con anterioridad, el artículo 2o del Decreto 2123 de 1975 había señalado: "Entiéndese por asistencia técnica la asesoría dada mediante un contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica.
Dicha asistencia comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos".
Ante la disposición transcrita de la Ley 607 de 2000, referida solo a los sectores agropecuario, forestal y pesquero, se infiere claramente que las actividades que comprenden los servicios de análisis de suelos, foliares y de aguas para el sector agropecuario, se enmarcan en el concepto legal de asistencia técnica directa rural. En consecuencia, los mismos servicios se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS FUNERARIOS
Conforme con lo dispuesto por el artículo 476 numeral 14 del Estatuto Tributario, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas los servicios funerarios, los de cremación, inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos.
Dentro de la exclusión no se encuentran comprendidos los avisos funerarios de prensa contratados a través de las funerarias y, en general, otras actividades desarrolladas por funerarias como los coros funerarios y la elaboración de carteles y avisos funerarios.
Si en la prestación de los servicios funerarios se venden bienes gravados con el impuesto sobre las ventas, como cofres, cajas fúnebres, mortajas, etc., se genera el impuesto, debiendo cumplirse las obligaciones propias de los responsables.
Sin embargo, en relación con la impresión de bonos y sufragios, es necesario diferenciar la producción y venta exclusiva del cuadernillo o la impresión de los bonos y sufragios, como elementos materiales, que generan el impuesto sobre las ventas, del servicio religioso incorporado.
En efecto, tratándose de servicios relativos al culto, se ha considerado que no se hallan sujetos al impuesto sobre las ventas, en concordancia con la Ley 20 de 1974, que aprueba el Concordato entre la República de Colombia y la Santa Sede, la cual constituye una regulación normativa constru ida sobre bases de recíproca deferencia y mutuo respeto en las relaciones de la Iglesia Católica y el Estado. La misma consideración es válida respecto de otros cultos religiosos en virtud sobre la Ley sobre Libertad Religiosa.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. COMISIONES POR USO DE TARJETAS
En virtud del numeral 17 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran excluidas del Impuesto sobre las ventas las comisiones por utilización de las tarjetas débito y crédito.
Por consiguiente, no están amparadas con el beneficio de exclusión las comisiones que se originen por el alquiler o utilización de los cajeros electrónicos como dispositivos que son para el uso de tarjetas débito y crédito, toda vez que en dicha relación no intervienen los usuarios de las tarjetas, sino las entidades financieras (bancos) y los dueños de los cajeros electrónicos.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS - CUOTAS DE AFILIACION Y SOSTENIMIENTO
2.13. CUOTAS DE AFILIACION Y SOSTENIMIENTO.
El artículo 7o del Decreto 1372 de 1992 establece que para efectos del impuesto sobre las ventas, se entienden como aportes de capital, no sometidos al impuesto sobre las ventas, las cuotas de afiliación y sostenimiento, de los sindicatos, de las asociaciones gremiales, de las asociaciones de ex alumnos, de padres de familia, de profesionales, políticas y religiosas, de organizaciones de alcohólicos anónimos y/o drogadictos, de las juntas de defensa civil, de las sociedades de mejoras públicas, así como las cuotas de administración fijadas por las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de condominios.
No obstante si las entidades mencionadas llegan a prestar un servicio gravado o a realizar cualquier otro hecho generador del impuesto sobre las ventas, se hacen responsables de dicho gravamen, con la salvedad de lo previsto para las personas jurídicas originadas en la propiedad horizontal según la Ley 675 de 2000.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS LABORALES
El artículo 5o del Decreto 1372 de 1992 estipula:
"Los ingresos laborales, la contraprestación del socio industrial y los honorarios de los miembros de juntas directivas no están sometidos al impuesto sobre las ventas.
Por otra parte, "Los órganos sociales de una compañía mercantil están conformados por el gerente o representante legal (ejecución y gestión externa), la junta directiva (administración), la junta de socios o asamblea general de accionistas (de dirección) y el revisor fiscal (de fiscalización)". (Supersociedades, Circular Externa 11, julio 22/97).
Según el artículo 436 del Código de Comercio, "Los principales y suplentes de las Juntas Directivas de Empresas serán elegidos por la Asamblea General, para periodos determinados y por cuociente electoral, sin perjuicio de que puedan ser reelegidos o removidos libremente por la misma asamblea".
La misma Asamblea o Junta de Socios tiene entre sus funciones, hacer la elección de los miembros de la Junta Directiva y fijar las asignaciones de las personas elegidas, esto es, determinar el monto de sus honorarios y la periodicidad o circunstancias en que los devenguen (Articulo 187 d el Código de Comercio).
Son estos honorarios como contraprestación por los servicios que prestan en su condición de miembros de las juntas directivas de las Empresas, los que son objeto de la exclusión del impuesto en el artículo 5o del Decreto 1372 de 1992.
En consecuencia y considerando que las exclusiones en materia tributaria son de interpretación restrictiva, la exclusión en comento debe entenderse referida únicamente a los honorarios percibidos por los servicios que se prestan en calidad de miembro de Juntas Directivas de empresas, elegidos por la Asamblea General.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. TASAS Y CONTRIBUCIONES
2.15. LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES.
De conformidad con el numeral 4o. del artículo 32 de la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión "los que celebran las entidades estatales con objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público o la construcción, explotación o conservación, total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual, y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden".
En la definición transcrita se observa que el particular, en virtud del contrato de concesión con una entidad estatal se encuentra frente a varias posibilidades, a saber:
1. La del que asume la construcción y mantenimiento de una obra pública.
2. La del que asume la gestión de un servicio público que corresponde al Estado, relevando a este de dicha carga.
3. La del particular que obtiene una autorización para explotar un bien de uso público.
En cualquiera de los casos citados, el concesionario -particular- recibe una remuneración, la cual puede consistir en derechos, tasas, valorizaciones, participaciones que se le otorguen por la explotación del bien o por cualquier clase de prestación que acuerden las partes.
La citada remuneración en general se denominará tasa cuando se trate de un servicio y peaje cuando se trate de la construcción de una vía pública. Al respecto, el artículo 30 de la Ley 105 de 1993 prevé que la Nación, los Departamentos, los Distritos y los Municipios, en sus respectivos perímetros, podrán otorgar concesiones a particulares para la construcción, conservación y rehabilitación de los proyectos de infraestructura vial. Para la recuperación de la inversión, el Estado podrá establecer peajes.
Al respecto, el Consejo de Estado se expresó en los siguientes términos: "En la concesión se originan para el concesionario ciertos derechos que emanan directamente del contrato, que son de carácter patrimonial o relacionados con su condición de concesionario, derechos que compensan las cargas que asume y son factor determinante en el equilibrio financiero del convenio. Pero por el hecho de la concesión el servicio no pierde la calidad de público para convertirse en mero negocio privado, ni la Administración queda eximida de sus responsabilidades o limitada en sus poderes legales para asegurar el funcionamiento del servicio en consonancia con el interés general" (C. de E. Consulta. Sentencia 561 de marzo 11 de 1972).
Las tasas, contribuciones y peajes son tributos, que el Estado en ejercicio de su poder de imposición ex ige, es decir, tienen la naturaleza de ingresos tributarios. El hecho de que el servicio u obra se preste o realice a través de una concesión no lo desnaturaliza, solo que en este caso el Estado se vale de la extensión, que para la realización de obras o funciones propias le permite la ley realizar por medio del particular.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992, tratándose de tasas, peajes y contribuciones, que se perciben por el Estado o por las entidades de derecho público, directamente o a través de concesiones, no están sometidas al impuesto sobre las ventas.
La norma en comento reglamenta la exclusión del IVA cuando el Estado percibe ingresos por prestar un servicio público o por permitir el uso de una obra pública. Es decir estos hechos u operaciones, cuando son realizados por el Estado, no causan IVA, por lo que la misma norma previó que igualmente cuando el Estado opere a través de concesiones tampoco se causa con la finalidad de no propiciar distorsión frente a la posibilidad de las entidades públicas de actuar directamente utilizando los elementos y medios del Estado, o cuando por diversas razones, sea necesario utilizar la figura de la concesión manejada por un particular.
Luego la exclusión de que trata el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992 cobija a las tasas, peajes y contribuciones cuando constituyan una forma de remuneración para los particulares en los contratos de concesión, toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado, percibidos indirectamente.
Es importante tener en cuenta que la exclusión se refiere a las tasas percibidas como remuneración del contrato de concesión. En consecuencia, los servicios prestados por el particular o contratados por el concesionario con terceros se encuentran gravados con el IVA.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIOS PRESTADOS A LA ONU Y ENTIDADES MULTILATERALES DE CREDITO
Mediante la Ley 30 del 17 de febrero de 1989 fueron aprobados los estatutos de la Organización de Estados Iberoamericanos para la Educación, la Ciencia y la Cultura (OEI). El artículo VII del Acuerdo entre el Gobierno de Colombia y la Oficina de Educación Iberoamericana, relativo a la representación de la OEI en Colombia, señala:
"El Representante y el Representante Adjunto gozarán, como también sus cónyuges y sus hijos menores, de los privilegios, inmunidades, exenciones y facilidades señalados en la Sección 21 del artículo VI de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de los Organismos Especializados de las Naciones Unidas, que se otorgan conforme a la Convención de Viena de 1961 sobre relaciones diplomáticas e inmunidades a los enviados diplomáticos".
A su vez, la Ley 62 de 1973, aprobatoria de las "Convenciones sobre privilegios e inmunidades de las Naciones Unidas, de los Organismos Especializados y de la Organización de los Estados Americanos," en el artículo VI, Sección 21, prevé:
"Además de los privilegios e inmunidades especificados en las secciones 19 y 20, el Director General de cada organismo especializado, así como todo funcionario que actúe en nombre de él durante su ausencia, gozarán, como también sus cónyuges y sus hijos menores, de los privilegios e inmunidades, exenciones y facilidades que se otorgan conforme al derecho internacional a los enviados diplomáticos.
Ahora bien, el artículo 21 del Decreto 2076 de 1992 establece:
"Exclusión del IVA en los servicios prestados a la ONU y a las entidades multilaterales de crédito. En desarrollo de la exclusión del impuesto sobre las ventas consa grada en convenios internacionales ratificados por el Gobierno Nacional, de que gozan la Organización de las Naciones Unidas y las entidades multilaterales de crédito, los contratos por prestación de servicios que suscriban los contratistas con tales entidades no estarán sometidos al impuesto sobre las ventas".
El artículo transcrito tiene carácter exceptivo en materia tributaria. En tal sentido, la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, así como la doctrina vigente, concurren en señalar que las excepciones son beneficios fiscales de origen legal, consistentes en la exoneración del cumplimiento de obligaciones tributarias.
En consecuencia, su interpretación y aplicación son de carácter restrictivo y sólo cobija los sujetos expresamente beneficiados por la norma que establece la exención o exclusión, como ocurre con toda norma de carácter exceptivo.
Por lo expuesto, se considera que la exclusión del impuesto sobre las ventas para los contratos de prestación de servicios solamente aplica para los que suscriban los contratistas con la Organización de las Naciones Unidas y con los Organismos Multilaterales de crédito, en desarrollo del beneficio de la exclusión del IVA previsto en los tratados internacionales aprobados de que goza la ONU.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. SERVICIO DE REPARACION Y MANTENIMIENTO DE NAVES
2.17. SERVICIO DE REPARACION Y MANTENIMIENTO DE NAVES.
La Ley 730 de 2001, por medio de la cual se consagraron normas para el registro y abanderamiento de naves y artefactos navales dedicados al transporte marítimo y a la pesca comercial y/o industrial, en el artículo 32 dispuso: "Las naves y artefactos navales, que se vayan a registrar y abanderar en Colombia y el servicio de reparación y mantenimiento de los mismos, estarán excluidos del impuesto a las ventas, IVA".
Conforme al artículo 1o ibídem, en donde se establecieron las definiciones para la aplicación de dicha ley, se indicó que por barco, buque o nave debe entenderse. "toda construcción flotante con medios de propulsión destinada a la navegación por agua, que se utiliza en el comercio para el transporte de carga o para remolcar naves dedicadas al transporte marítimo, incluyendo los barcos pesqueros comerciales o industriales. Se excluyen específicamente las naves deportivas de cualquier tamaño".
<Ver Notas de Vigencia>Teniendo en cuenta que en el artículo 33 de la Ley 730 de 2001 se indicó que la misma empezaba a regir a partir de su promulgación, se concluye que solamente gozan de la exención del IVA la reparación y mantenimiento de los buques remolcadores que se registraron y abanderaron en el país a partir de la vigencia de la ley mencionada.
DESCRIPTORES: SERVICIOS EXCLUIDOS. FONDOS DE ENTIDADES O GOBIERNOS EXTRANJEROS
2.18. FONDOS DE ENTIDADES O GOBIERNOS EXTRANJEROS. <Numeral reconsiderado por el Concepto 2430 [212] de 11 de febrero de 2025. El nuevo texto es el siguiente:>
En el ordenamiento jurídico tributario actual, los Estados y sus misiones diplomáticas tienen acceso a la devolución de impuestos pagados en Colombia mediante tres procedimientos distintos, cuya aplicación depende de las características específicas del Estado interesado y de la existencia o no de convenios multilaterales que otorguen un tratamiento tributario preferencial. Estos mecanismos están diseñados para respetar principios de reciprocidad, garantizar la utilidad común de los recursos y dar cumplimiento a acuerdos internacionales. Veamos:
a. Exención sobre la base de la reciprocidad:
En primer lugar, el principio de reciprocidad internacional, consagrado en la Convención de Viena de 1961, establece que las misiones diplomáticas, los organismos internacionales y las misiones de asistencia técnica y cooperación tienen derecho a la exención del impuesto sobre las ventas (IVA) y del impuesto al consumo.
Este primer procedimiento está regulado por los artículos 1.6.1.22.1 a 1.6.1.22.9 del Decreto 1625 de 2016, los cuales desarrollan las disposiciones establecidas en la Ley 6 de 1972 y el Decreto 153 de 2014. Dicho tratamiento fiscal busca facilitar las relaciones internacionales y la actividad de las misiones extranjeras dentro del territorio colombiano, asegurando que estas no se vean afectadas por cargas tributarias.
b. Exención sobre la base de un programa de utilidad común:
En segundo lugar, los recursos que provienen de auxilios o donaciones de gobiernos o entidades extranjeras destinados a programas de utilidad común también pueden beneficiarse de un tratamiento tributario preferencial que consiste en la exención de todo tipo de impuestos, tasas y contribuciones.
En este sentido, las Leyes 633 de 2000, 788 de 2002 y 2010 de 2019 han consagrado disposiciones específicas que benefician tributariamente a las donaciones recibidas en determinadas circunstancias. Así, el artículo 96 de la Ley 788, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, determinó como exentos de todo impuesto, tasa o contribución los fondos provenientes de entidades o gobiernos extranjeros en favor del Gobierno colombiano, cuando se trata de programas de utilidad común[3]. En consecuencia, esos fondos no son sujetos pasivos económicos de gravámenes del Estado.
Para acceder a este beneficio, entre otras cosas, el proyecto al que se destinan los recursos debe ser registrado como de utilidad común ante la Agencia Presidencial para la Cooperación Internacional (APC). Además, es necesario obtener el Certificado de Utilidad Común (CUC), que acredita el cumplimiento de los requisitos establecidos para el beneficio fiscal.
Este segundo procedimiento se encuentra regulado en los artículos 1.3.1.9.2 a 1.3.1.9.13 del Decreto 1625 de 2016, y tiene como fundamentos legales el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019 y el Decreto 1651 de 2021, que detalla el procedimiento para la inscripción de proyectos y la expedición del CUC.
c. Exención sobre la base de un convenio internacional diferente a lo previsto en el literal a.
En tercer lugar, por último, cuando los recursos provienen de un Estado con el cual Colombia ha suscrito un convenio bilateral que contempla disposiciones tributarias específicas, debe tenerse en cuenta el mismo y su aplicación tributaria beneficiosa.
Tal es el caso de, por ejemplo, el Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y Afín celebrado en 1962 entre Colombia y Estados Unidos. Este acuerdo, vigente entre ambas naciones, otorga una exención general de impuestos para el gobierno de Estados Unidos y sus contratistas cuando realizan actividades en Colombia dentro del marco de cooperación estipulado por el convenio. Este tipo de acuerdos garantiza un marco jurídico para las partes involucradas, promoviendo el cumplimiento de los compromisos internacionales y facilitando la ejecución de proyectos de cooperación.
En este sentido, la adquisición de bienes con los recursos de los fondos obtenidos como producto de donaciones hechas por el gobierno de los Estados Unidos, en virtud del Acuerdo entre los gobiernos americano y de Colombia, está exenta de impuestos. En desarrollo del “Acuerdo General de Cooperación Económica, Técnica y afín entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América” celebrado en Bogotá, el 23 de julio de 1952, reconocido en vigencia de la Ley 24 de 1959, que entró en vigor el 23 de julio de 1962, según el reconocimiento que se hace en este Acuerdo y en el Acuerdo Específico de Donación de fecha septiembre de 1999, como parte de aquel, se consigna la exención de todo tipo de impuestos en operaciones relacionadas con el Acuerdo convenido.
Se establece en dichos Acuerdos que las donaciones otorgadas en dinero por entidades o gobiernos extranjeros estarán exentas de tributación y gravámenes incluyendo el impuesto sobre las ventas -IVA en la medida en que lo permita la ley.
Las adquisiciones de bienes o de servicios con los recursos de los fondos a que se refiere el Convenio están exentas del impuesto sobre las ventas en aplicación de los citados convenios. Para este efecto, la Embajada de Estados Unidos deberá comunicar al Ministerio de Relaciones Exteriores, GIT Privilegios e Inmunidades o quien haga sus veces, cuáles son los contratistas y las transacciones que en efecto están amparadas con la exención del impuesto por cuanto el adquirente o contratista obra como administrador de fondos provenientes de los auxilios mencionados.
No está por demás advertir al vendedor que la comunicación mencionada, como respaldo y soporte de la transacción exenta del IVA, le autoriza para tratar los impuestos descontables a que tenga derecho, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 485 y 490 del Estatuto Tributario.
SERVICIOS EXCLUIDOS
DESCRIPTORES: SERVICIO DE ALIMENTACION
Para que proceda la exclusión establecida por la ley se requiere:
Que sea un servicio de alimentación.
Que se contrate con recursos públicos.
Que la alimentación este destinada a la población:
" Carcelaria y penitenciaria.
" De asistencia social.
" De escuelas de educación pública.
De conformidad con lo señalado en el artículo 20 del Código Penitenciario y Carcelario, el término "carcelaria y penitenciaria" se aplica a cárceles, penitenciarías, cárceles y penitenciarías especiales, reclusiones de mujeres, cárceles para miembros de la fuerza pública, colonias, casas-cárcel, establecimientos de rehabilitación y demás centros de reclusión que se creen en el sistema penitenciario y carcelario.
En lo que respecta a asistencia social, la misma puede comprender el servicio de alimentación que se preste a desplazados, madres comunitarias, niños de la calle, indigentes, ancianos, etc., siempre y cuando se cumplan las previsiones señaladas en la Ley.
Se precisa entonces que el legislador le dio la connotación de servicio excluido del IVA a la alimentación que se preste a la población del sistema penitenciario y carcelario, asistencia social y escuelas de educación pública; por tanto debe entenderse la palabra en su sentido natural y obvio, es decir, incluye todo lo que sea alimento, entendiendo para este caso por tal de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la comida y bebida que el hombre toma para subsistir, sin importar que se prepare directamente o se encargue su preparación, por ejemplo refrigerios, almuerzos y comidas.
Por lo tanto al habérsele dado por mandato legal el alcance de servicio a la alimentación que se preste directamente por el contratista, al sistema penitenciario, de asistencia social y de educación pública con dineros públicos, este se encuentra excluido del impuesto.
Para este Despacho, la prestación principal del servicio de alimentación mencionada consiste en dar alimentos, finalidad que se puede cumplir mediante contratos administrativos directos, de prestación de servicios de alimentación o a través del suministro de alimentos, siempre que se cumplan concurrentemente las demás condiciones que establece la ley para la procedencia de la exclusión.
Ahora bien, el servicio de alimentación en las circunstancias señaladas se encuentra excluido del Impuesto sobre las Ventas, aunque los bienes o servicios que se adquieran para efecto de prestar este servicio causen el impuesto sobre las ventas a menos que el bien o servicio se encuentre expresamente excluido del tributo; en tal caso el impuesto pagado será llevado como mayor valor del costo.
En el caso de las exclusiones en el impuesto sobre las ventas, estas se encuentran taxativamente señaladas en la ley y no pueden ser aplicadas por extensión o analogía a otras situaciones que no cumplan las precisiones establecidas para obtener el beneficio. Es el caso de las raciones para los integrantes de las fuerzas armadas en campaña, las cuales aunque sean adquiridas con recursos públicos y se trate de un servicio de alimentación, no van dirigidas a la población carcelaria, de asistencia social o escuelas públicas; en consecuencia, este servicio se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
SERVICIOS GRAVADOS.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS
Por regla general, toda prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados como tales.
Se encuentran sujetos al impuesto, entre otros, los siguientes servicios:
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. ARRENDAMIENTO DE AERONAVES
1.1. ARRENDAMIENTO DE AERONAVES.
El Código de Comercio establece que los contratos de utilización de aeronaves son de dos clases:
1. Contratos de arrendamiento o locación, y
2. Contratos de fletamento.
De acuerdo con el artículo 1890 del ordenamiento jurídico citado, "el arrendamiento o locación de aeronaves podrá llevarse a cabo con o sin tripulación, pero en todo caso la dirección de esta queda a cargo del arrendatario.
El arrendatario tendrá la calidad de explotador y como tal, los derechos y obligaciones de este, cuando tal calidad le sea reconocida por la autoridad aeronáutica".
El artículo 1893 del Código de Comercio indica que "el fletamento de una aeronave es un contrato intuitu personae por el cual un explotador, llamado fletante, cede a otra persona llamada fletador, a cambio de una contraprestación, el uso de la capacidad total o parcial de una o varias aeronaves, para uno o varios vuelos, por kilometraje o por tiempo, reservándose el fletante la dirección y autoridad sobre la tripulación y la conducción técnica de la aeronave.
La calidad de explotador no es susceptible de transferir al fletador en virtud de este contrato".
El servicio de arrendamiento de aeronaves prestado al Ejército Nacional para el transporte de tropas está sometido al impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
En este sentido cabe anotar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 482 del Estatuto Tributario, las personas exentas de otros impuestos no lo están del impuesto sobre las ventas.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. CONTRATO DE CONCESION MERCANTIL BASE GRAVABLE EN LA PRESTACION DE SERVICIOS
<Numeral aclarado y complementado por el Concepto 3 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:>
El contrato de concesión mercantil es un contrato atípico que no se encuentra regulado dentro de la legislación comercial. Según el tratadista Jaime Alberto Arrubla Paucar, el contrato de concesión mercantil "es aquel en virtud del cual un empresario llamado concedente se obliga a otorgar a otro llamado concesionario la distribución de sus productos o servicios o la utilización de sus marcas o licencias o sus espacios físicos, a cambio de una retribución que podrá consistir en un precio o porcentaje fijo, o en una serie de ventajas indirectas que benefician sus rendimientos y su posición en el mercado". (Contratos Mercantiles Tomo II, página 307). Hay pues varias formas de concretarse o realizarse el contrato de concesión mercantil.
Una de las modalidades de concesión mercantil tiene en cuenta factores como los relativos a la ubicación del gran almacén o tienda, y la misma ubicación del concesionario dentro del establecimiento, el buen nombre comercial de este y la clientela que canaliza, junto con el aprovechamiento de su publicidad, el alquiler de bienes muebles del almacén grande (puntas de góndola, por ejemplo).
Otra modalidad es la concesión de espacios en la que el concedente es propietario de uno o varios establecimientos de comercio, que generalmente operan en cadena, acreditados ante el público. Como una manera de mejorar sus rendimientos, decide ceder espacios físicos de su(s) establecimiento(s) a personas que se denominan concesionarios; el concedente no adquiere las mercaderías que se mantienen en propiedad del concesionario, pero recibe la retribución estipulada como precio por la concesión. Por el espacio físico no se paga renta alguna; la contraprestación puede ser la comisión o una retribución fija que se paga de manera global por todos los servicios con los que se beneficia el concesionario.
El concedente puede tener la facultad de modificar la ubicación del espacio concedido, bien sea por cambio de diseño o reacondicionamiento, por reformas locativas, o por decisiones de conveniencia comercial. En esta modalidad de concesión, también concurren aspectos como el aprovechamiento del good will, canalización de público, campañas publicitarias y promocionales del almacén grande, etc.
En uno u otro caso, el servicio prestado en virtud de los contratos de concesión mercantil se considera gravado con el impuesto sobre las ventas, por las siguientes razones:
La Ley 6ª de junio 30 de 1992, modificó el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario al señalar como hecho generador del impuesto "la prestación de servicios en el territorio nacional". En virtud de esta disposición, a partir del 1º de julio de 1992, todos los servicios prestados en el territorio nacional están gravados con el impuesto sobre las ventas con excepción de los señalados en forma expresa como excluidos.
En el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 6ª de 1992, se señaló como excluido del IVA "el servicio de arrendamiento de inmuebles&quo t;.
El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6ª de 1992 y en el artículo 8o dispuso: "En los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas que involucren la utilización de inmuebles, la base gravable estará conformada por la totalidad de los ingresos percibidos por el servicio, aun cuando se facturen en forma separada".
La Ley 223 de 1995 modificó el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario así: "El servicio de arrendamiento de inmuebles, incluido el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".
Como se observa, la Ley 223 de 1995 amplió la exclusión del impuesto sobre las ventas al arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales, tratándolo como arrendamiento de inmuebles.
Ahora bien, la Ley 488 de 24 de diciembre de 1998 modificó el artículo 476 del Estatuto Tributario y en el numeral 5o señaló: "El servicio de arrendamiento de inmuebles y el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".
El artículo 468-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 35 de la Ley 788, se encuentra gravado con el IVA a la tarifa del siete por ciento (7%) a partir del 1º de enero de 2003 el servicio de arrendamiento de inmuebles, diferentes de los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales.
Del análisis de las disposiciones transcritas se observa que el beneficio de exclusión del impuesto sobre las ventas, está claramente establecido hoy para el servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda y para el servicio de arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales; servicios que no se pueden confundir con el que se genera en virtud de los contratos de concesión mercantil, dadas las características propias de este, como se anotó en apartes anteriores y dadas las modalidades que se pueden presentar en la realización del mismo.
En esta forma debe entenderse como arrendamiento de bienes inmuebles, el contrato en virtud del cual una de las partes se obliga a proporcionarle a otra el uso y goce de una cosa (como son los inmuebles), durante cierto tiempo, y esta a pagar como contraprestación un precio o canon determinado, contrato cuyas características y consecuencias están tipificadas legalmente.
Por su parte, los contratos de concesión de espacios como modalidad del contrato de concesión mercantil con las características y modalidades anotadas, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del impuesto, ya que el numeral 5o del artículo 476 del Estatuto Tributario sólo hace referencia al arrendamiento de bienes inmuebles y arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales, sin que pueda asimilarse el contrato de concesión al simple arrendamiento de inmueble para vivienda, no solo por las características propias que reviste cada uno, sino por las consecuencias que se derivan de la utilización comercial de cada una de dichas formas contractuales.
Así pues, ni en la Ley 6ª de 1992 ni en las reformas legales posteriores se encuentra establecido en forma expresa como servicio excluido del impuesto sobre las ventas el contrato de concesión mercantil, por lo cual debe entenderse que se trata de un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
SERVICIOS GRAVADOS
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. CONFECCION DE OBRA MATERIAL
1.3. CONFECCION DE OBRA MATERIAL.
Los contratos de confección de obra material son aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí no constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados. Por lo tanto y para efectos impositivos, no por el hecho de denominarse en forma diferente varía su naturaleza, en cuanto hay elementos que siendo de su esencia los caracterizan.
El artículo 3o del Decreto 1372 de 1992 establece que "en los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios, el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares".
Lo anterior en cuanto tiene relación con la prestación del servicio y sin perjuicio del gravamen que se causa en la importación de equipos destinados al cumplimiento del contrato, o en la compra de los bienes gravados que quedan incorporados en la construcción.
La base gravable para liquidar el Impuesto sobre las Ventas en la prestación de servicios será el valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación y de los factores que se hayan aplicado en la determinación de la misma. Por ejemplo, en contratos en los que se utilice la fórmula A.I.U. (Anticipo, Imprevistos y Utilidades) o se aplique el factor multiplicador, estos no se tendrán en cuenta para efectos de determinar la base gravable del IVA, es decir la base estará conformada por el valor total de la remuneración percibida por el contratista, llámese honorarios o utilidad según el caso.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. SERVICIO DE CONSTRUCCION
1.4. SERVICIO DE CONSTRUCCION.
Son contratos de construcción y urbanización y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista, directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble, como divisiones internas en edificios ya terminados.
Los contratos de perforación de pozos que conllevan la misma actividad de la perforación, revestimiento, cementación, son contratos de construcción de obra material de bien inmueble, puesto que implican la construcción o realización de una serie de obras adheridas al terreno o canalizadas que no son fácilmente removibles y que se tornan inmuebles.
Los contratos cuya finalidad es la construcción, reforma y reparación de oleoductos, gasoductos, pozos de petróleo, gas natural, etc., que conllevan una obra material de bien inmueble se entienden como contratos de construcción.
De conformidad con lo preceptuado en el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992, en los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.
De acuerdo con lo previsto en los artículos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden d epartamental, distrital y municipal estarán excluidos del IVA.
DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVAD
Official source concepto_tributario_dian_0000001_2003.htm
Reference only. This does not replace the Official Gazette, the court report, or the original DIAN ruling.